Systemy podatkowe innych krajów mogą wydawać się dla osób fizycznych korzystniejsze pod względem podatkowym. Podatnicy chętnie zmieniliby swój status podatkowy, co pozwoliłoby na zapłatę niższych podatków. W związku z tym pojawia się pytanie o możliwość rezygnacji z polskiej rezydencji podatkowej. Wyjaśniamy, czy takie działanie jest prawnie dopuszczalne oraz na co wpływa rezydencja podatkowa!
Rezydencja podatkowa na gruncie podatku PIT
Pojęcie rezydencji podatkowej jest terminem właściwym dla podatku dochodowego. Ustawa o PIT rezydencję podatkową wiąże z miejscem zamieszkania.
Rezydencja podatkowa determinuje obowiązek podatkowy. Jak możemy przeczytać w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania (rezydencję) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Równocześnie ustawa zawiera własną definicję miejsca zamieszkania. Otóż jak stanowi art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
- przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Tak skonstruowane przepisy oznaczają, że wystarczające jest spełnienie choćby 1 warunku, aby zostać polskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie należy pamiętać, że zgodnie z wykładnią systemową pierwszeństwo w rozpatrywaniu miejsca zamieszkania ma kryterium ośrodka interesów życiowych.
W wyroku WSA w Warszawie z 11 maja 2016 roku (III SA/Wa 1466/15) sąd wskazał, że jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).
Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
Natomiast długość pobytu ma znaczenie drugorzędne. Przykładowo, jeżeli osoba fizyczna ma ośrodek interesów życiowych w Polsce, a przebywa za granicą w celach zarobkowych ponad 183 dni, to nadal jest ona traktowana jako polski rezydent podatkowy.
Dodatkowo wskażmy, że kwestia rezydencji podatkowej nie jest determinowana takimi przesłankami jak miejsce zameldowania czy obywatelstwo.
Czy możliwa jest rezygnacja z rezydencji podatkowej?
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że normy prawnopodatkowe w żaden sposób nie warunkują kwestii rezydencji podatkowej od okoliczności złożenia odpowiednich formularzy czy dokumentów.
Rezydencja podatkowa wynika z okoliczności faktycznych, a nie z przesłanek o charakterze formalnym.
Osoba fizyczna może stać się rezydentem podatkowym w Polsce w dwóch przypadkach, tj. albo od dnia, w którym przeniosła do Polski swój ośrodek interesów życiowych, albo od dnia następującego po 183 dniach pobytu w Polsce w danym roku podatkowym.
Co równie ważne, ustawy podatkowe nie przewidują żadnego szczególnego trybu prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie ustalenia i przypisania danej osobie fizycznej rezydencji podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy nie może wydać decyzji ustalającej miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.
Na podstawie art. 306l Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie uzyskanie certyfikatu rezydencji. Przepis ten podaje, że organ podatkowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium RP (certyfikat rezydencji).
Ciężar dowodowy spoczywa w tym przypadku na podatniku, który dokonując opisu stanu faktycznego, musi przedstawić wiarygodne przesłanki wskazujące na konkretne miejsce zamieszkania.
To zatem oznacza, że przepisy podatkowe przewidują jedynie tryb wydawania dokumentu potwierdzającego rezydencję podatkową. Nie ma natomiast w przepisach Ordynacji podatkowej (ani w przepisach żadnej innej ustawy) regulacji, które pozwalałyby złożyć wniosek o rezygnacji z polskiej rezydencji podatkowej.
Taki przypadek wynika z okoliczności faktycznych. Utrata rezydencji podatkowej następuje na skutek zmiany miejsca stałego zamieszkania, czyli na skutek przeniesienia ośrodka interesów życiowych do innego kraju.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że dokumentem powodującym zmianę rezydencji podatkowej nie jest ZAP-3. Jest to formularz służący jedynie do aktualizacji adresu zamieszkania i nie ma on mocy wiążącej, jeżeli chodzi o ustalenie rezydencji podatkowej.
Przykład 1.
Osoba fizyczna posiada w Polsce dom, rodzinę, znajomych oraz majątek. Z uwagi na fakt zamieszkiwania przy granicy z Niemcami podatnik podjął pracę za granicą. W związku z pracą wynajmuje mieszkanie w Niemczech. Podatnik złożył ZAP-3, wskazując miejsce zamieszkania w Niemczech. Takie działanie nie spowoduje zmiany rezydencji podatkowej. Podatnik, składając ZAP-3, nie zrezygnował z polskiej rezydencji podatkowej.
Trzeba pamiętać, że dopuszczalna jest sytuacja, w której osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania i jednocześnie rezydencję podatkową w 2 krajach w trakcie 1 roku podatkowego.
Jak czytamy w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w państwie A w roku kalendarzowym w okresie od 1 stycznia do 31 marca, a następnie przenosi się do państwa B, to ze względu na to, że osoba ta zamieszkuje w państwie B przez okres dłuższy niż 183 dni, jest ona uważana zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa B za osobę mającą miejsce zamieszkania na jego obszarze w ciągu całego roku. Stosowanie norm szczególnych do okresu od 1 stycznia do 31 marca pozwoli uznać, że osoba ta miała miejsce zamieszkania w tym okresie w państwie A.
Tym samym zarówno państwo A, jak i państwo B powinno traktować osobę jako mającą miejsce zamieszkania w tym okresie w państwie A, a w okresie od 1 kwietnia do 31 grudnia – jako osobę mającą miejsce zamieszkania w państwie B.
W konsekwencji to faktyczna zmiana miejsca zamieszkania, rozumiana jako przeniesienia na trwałe ośrodka interesów życiowych do innego kraju, powoduje utratę polskiej rezydencji podatkowej. Samo złożenie oświadczenia podatnika o rezygnacji z polskiej rezydencji podatkowej nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych.
Podsumowując nasze dzisiejsze rozważania, należy w sposób wyraźny i jednoznaczny podkreślić, że rezydencja podatkowa jest uzależniona od przesłanek o charakterze obiektywnym. To zatem oznacza, że subiektywne przekonanie podatnika co do przypisania czy też rezygnacji z danej rezydencji podatkowej nie są wiążące dla organów podatkowych.
