Na czym polega udział w karuzeli VAT i co za niego grozi?

Karuzela VAT to jedno z najpoważniejszych przestępstw skarbowych, które co roku naraża budżet państwa na ogromne straty. Niestety, w proceder ten bywają wciągani także uczciwi przedsiębiorcy. Nieświadomy udział w karuzeli VAT może prowadzić do bardzo surowych konsekwencji, w tym do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku. Problem jest na tyle złożony, że sankcje grożą nie tylko faktycznym przestępcom, ale również podatnikom, którzy nie dochowali należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Jak zatem rozpoznać i unikać zagrożeń oraz kiedy grozi odpowiedzialność za udział w oszustwie?

Jak działa karuzela VAT?

Karuzela VAT jest na tyle skomplikowanym zjawiskiem, że z jego wykryciem mają problem nawet organy skarbowe. Nic dziwnego, sam jej mechanizm jest już ciężki do zrozumienia, tym bardziej że nie jest on zawsze identyczny. Dlatego też pozostaniemy na prostej definicji i przykładzie, tak aby już na starcie nie wprowadzać zbyt dużego zamieszania.

Przestępstwo podatkowe, jakim jest karuzela VAT, to schemat, którego celem z jednej strony jest unikanie zapłaty VAT, a z drugiej – wyłudzenie zwrotu podatku. Mechanizm opiera się najczęściej na transakcjach między podmiotami z różnych państw UE, przy czym co najmniej jeden z uczestników jest tzw. znikającym podatnikiem (czyli popularnym „słupem”) – podmiotem, który wystawia fakturę VAT, ale nie odprowadza podatku należnego do urzędu skarbowego.

Przykład 1.

To, jak działa typowa karuzela VAT, najłatwiej wytłumaczyć na prostym przykładzie:

1. Podmiot A, tzw. znikający podatnik, sprzedaje towar z fakturą VAT podmiotowi B i nie odprowadza podatku należnego (nie płaci fiskusowi).
2. Podmiot B, tzw. bufor, odsprzedaje towar z niewielką marżą podmiotowi C, rozliczając się przy tym z urzędem skarbowym – zachowując pozory legalnych transakcji.
3. Podmiot C, tzw. broker, sprzedaje towar za granicę w obrębie Unii Europejskiej, stosując stawkę 0% VAT. Następnie przesyła do urzędu skarbowego deklarację podatkową, wykazując nadpłatę podatku naliczonego wraz z wnioskiem o zwrot tego podatku. 
4. W takich okolicznościach mafia VAT-owska zyskuje dwa razy, a Skarb Państwa traci – urząd skarbowy nie otrzymuje podatku należnego, jednocześnie dokonując zwrotu VAT naliczonego. 

Oczywiście w praktyce schemat ten wygląda o wiele bardziej zawile, a udział w nim bierze kilkanaście lub kilkadziesiąt podmiotów. Co może wydawać się sporą niesprawiedliwością, do karuzeli zazwyczaj są wciągani nieświadomi przedsiębiorcy (pełniąc funkcję buforów), którzy mają uwiarygodnić fikcyjny obrót. Podmioty te są przy tym traktowane bardzo restrykcyjnie przez organy skarbowe i często obarczane współodpowiedzialnością za udział w omawianym przestępstwie skarbowym.

Udział w karuzeli VAT – świadomy czy nieświadomy?

Udział w karuzeli VAT-owskiej może mieć wiele twarzy. Od podmiotów, które tworzą pozory uczciwie funkcjonującego biznesu, poprzez firmy-słupy, aż po tzw. brokerów, którymi bardzo często są zwykli uczestnicy rynku, którzy w sposób niezamierzony stali się uczestnikami przestępstwa. Mimo że odpowiedzialność może spaść na każdego ze wspomnianych podmiotów, to zupełnie inaczej traktowane są firmy świadome popełniania przestępstwa, a inaczej podatnicy nieświadomi.

W pierwszym przypadku podmiot uczestniczący w karuzeli może liczyć się z zarzutami karnymi oraz karnymi skarbowymi. Grożą mu wówczas zarówno sankcje finansowe (odszkodowawcze), jak i te izolacyjne (czyli kara więzienia).

Nieświadomy udział w przestępstwie nie jest tak restrykcyjnie karany, mimo to w dalszym ciągu otrzymanie jakiejkolwiek sankcji w zasadzie za nic to daleko idąca forma odpowiedzialności.

Co grozi za świadomy udział w karuzeli VAT?

Omawiany proceder jest zawiły, niedziwne zatem, że w zależności od funkcji, jaką dany podmiot pełni w schemacie, może on otrzymać różne zarzuty karne i karno-skarbowe. Udział w karuzeli VAT może zostać uznany za przestępstwo z:

• art. 258 kk – udział w zorganizowanej grupie przestępczej,
• art. 270a, art. 271a i art. 277 kk – fałszowanie faktur,
• art. 286 kk – oszustwo,
• art. 56 kks – oszustwo podatkowe,
• art. 62 kks – niewystawienie lub wystawianie wadliwych faktur,
• art. 76 kks – wyłudzenie zwrotu podatku.

W zależności od stawianego zarzutu oraz winy danej osoby kary mogą się od siebie różnić, niezależnie jednak od tego są one bardzo surowe. Fałszowanie faktur w przypadkach większej wagi (tj. przy wyłudzeniu co najmniej 10 mln zł) to przestępstwo zagrożone karą do 25 lat pozbawienia wolności.

Sprawcy są obligowani przy tym do zwrotu na rzecz Skarbu Państwa całości wyłudzonego podatku VAT. Sąd może także nałożyć na nich grzywny, gdzie maksymalna granica kary to aż 186 mln zł.

Nieświadomy udział w karuzeli VAT – również karany

Konsekwencją nieświadomego udziału w karuzeli może być zakwestionowanie przez organ skarbowy prawa podatnika do odliczenia VAT z faktury zakupowej. Chodzi o to, że uczciwy przedsiębiorca nabywający towar czy usługę od tzw. znikającego podatnika (który nie płaci podatku VAT) nie może odliczyć podatku VAT z otrzymanej faktury.

Fiskus uznaje, że przedsiębiorca, jako uczestnik transakcji, nie może korzystać z prawa do odliczenia VAT, jeśli wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie VAT-owskim. Nie chodzi tu zatem wyłącznie o sytuacje, kiedy przedsiębiorca wiedział o przestępstwie, ale również kiedy nie dopełnił należytej staranność w doborze (sprawdzeniu) kontrahenta.

Podatnik może zostać uznany za działającego w sposób nierzetelny, m.in. w przypadku gdy:

• nie zweryfikuje kontrahenta w odpowiednich rejestrach: polskiej białej liście podatników oraz unijnym systemie VIES;
• nie sprawdzi danych kontaktowych oraz poprawności numerów kont bankowych kontrahenta;
• realizuje nietypowe transakcje, np. na życzenie kontrahenta płaci mu wysokie kwoty w gotówce, z pominięciem płatności elektronicznej;
• nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi fizyczny obrót towarem;
• nie zweryfikował źródła pochodzenia towaru.

Co sądy administracyjne uważają o nieświadomości podatników?

Urzędy skarbowe działają we własnym interesie, dlatego też nie powinno dziwić ich rygorystyczne podejście do podatników uczestniczących w karuzeli VAT. Nieco inaczej sprawę widzą sądy administracyjne. Te bowiem stoją na stanowisku, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo VAT-owskie, ale tylko w sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności – bez wykonywania czynności, które do niego nie należą – mógł lub powinien o tym wiedzieć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2024 roku (sygn. akt: I FSK 382/20) podkreślił, że nie można uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik ma pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak i te sytuacje, gdy wskutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie „świadomości” można bowiem łączyć jedynie z pojęciem „wiedzy” o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a „możność lub powinność” wiedzy z „powinnością świadomości” takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

Pojęcia „świadomości” i „powinności świadomości” wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w której wyniku można stwierdzić jego „umyślność” lub „nieumyślność” (niedbalstwo). Umyślność obejmuje ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. karuzeli podatkowej), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego.

W ocenie NSA dokonane ustalenia organów w tej sferze „świadomości” (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie powinny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie na podstawie domysłów i domniemań, niemających oparcia w faktach (dowodach).

Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na jego świadomość, czyli umyślność udziału w oszustwie podatkowym o cechach karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia przez fiskusa poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Udział w karuzeli VAT – lepiej mieć się na baczności

Udział w karuzeli VAT, również ten nieświadomy, może skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy skarbowe są przy tym nieugięte – nawet mając kruche dowody, wydają decyzję na niekorzyść podatnika. Można to odkręcić, udając się do sądu administracyjnego, ale niestety to trwa i kosztuje.

Dlatego też dla przedsiębiorców kluczowe znaczenie w tej kwestii ma dochowanie należytej staranności w weryfikacji nowych kontrahentów oraz prawidłowe dokumentowanie transakcji. Zanim podatnik dokona zakupu towarów lub usług, powinien co najmniej sprawdzić status VAT kontrahenta (biała lista i system VIES), przeanalizować w sieci jego historię i opinie o jego działalności oraz potwierdzić jego adres i numer rachunku bankowego. Ponadto warto archiwizować wszelkie dokumenty związane z transakcjami, takie jak potwierdzenia dostaw, dokumenty magazynowe i transportowe czy też protokoły odbioru towarów.