Kwestia rezydencji podatkowej ma istotne znaczenie w kontekście ustalania obowiązku podatkowego osoby fizycznej. W naszym dzisiejszym artykule przyjrzymy się przypadkowi, gdy osoba fizyczna na stałe mieszka i pracuje w innym kraju, ale w Polsce ma najbliższą rodzinę. Postaramy się odpowiedzieć na pytanie, jak w tej sytuacji następuje ustalenie rezydencji podatkowej.
Zasady określania rezydencji podatkowej
Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy, który implikuje konieczność rozliczenia podatku w Polsce zarówno od dochodów osiągniętych w RP, jak i za granicą.
W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Pierwszym kryterium jest zatem ośrodek interesów życiowych. Chociaż ustawa o PIT nie definiuje tego pojęcia, to na podstawie dostępnego orzecznictwa możemy stwierdzić, że przy ocenie ośrodka interesów życiowych należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem.
Trzeba również zaznaczyć, że możliwy jest przypadek, w którym dana osoba posiada ośrodek interesów życiowych w 2 krajach. Zgodnie z Modelową Konwencją OECD wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Wszystkie okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.
Wpływ rodziny na ustalenie rezydencji podatkowej
Z ośrodkiem interesów życiowych niewątpliwie kojarzy się posiadanie rodziny. Pojawia się zatem pytanie, w jaki sposób ustalić rezydencję podatkową osoby mieszkającej i pracującej na stałe w innym kraju, która ma małżonka oraz dzieci w Polsce.
Jeżeli przeanalizujemy wydawane interpretacje podatkowe, to okazuje się, że fiskus uznaje, że rodzina jest kryterium decydującym, jeżeli chodzi o przypisanie rezydencji podatkowej do danego kraju.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2017 roku (nr 1462-IPPB4.4511.1399.2016.1JK3) czytamy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Niemiec, tzn. do dnia przyjazdu do Niemiec najbliższej rodziny (żony i dzieci) podatnika, podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Natomiast sam fakt przebywania podatnika w Niemczech i wykonywania tam pracy nie przesądza o tym, że posiada on w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.
Dopiero od dnia przyjazdu do Niemiec rodziny (żony i dzieci) i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Niemiec, podatnik spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Niemiec.
Podobnie wypowiedział się też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 8 grudnia 2016 roku (nr 1462-IPPB4.4511.1195.2016.1.JM), gdzie organ podatkowy uznał, że dopiero od dnia wyjazdu z Polski najbliższej rodziny podatnika i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Wielkiej Brytanii, podatnik spełnia przesłanki pozwalające uznać go za osobę posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Wielkiej Brytanii.
Reguły kolizyjne przewidziane w umowach międzynarodowych
Na wstępie wskazaliśmy, że możliwa jest sytuacja, w której osoba fizyczna ma rezydencję podatkową określoną w 2 krajach przez przepisy 2 różnych przepisów krajowych.
Np., jeżeli osoba fizyczna na stałe mieszka i pracuje oraz posiada majątek w Irlandii, to zgodnie z tamtejszymi przepisami z pewnością zostanie uznana za irlandzkiego rezydenta podatkowego. Dodatkowo, jeżeli ta sama osoba ma w Polsce męża lub żonę oraz dzieci to w świetle przywołanych interpretacji należy się spodziewać, że polski fiskus uzna taką osobę za polskiego rezydenta podatkowego.
W takim przypadku konieczne staje się sięgnięcie do zapisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, która zawiera reguły kolizyjne rozwiązujące tego typu wątpliwości.
Zgodnie ze standardowymi zapisami umów międzynarodowych, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:
- osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
- jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
- jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
- jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.
W opisanym przypadku należy zwrócić uwagę na regułę określoną w lit. b. Norma tam zawarta wskazuje, że jeżeli nie można ustalić, w którym dokładnie kraju znajduje się ośrodek interesów życiowych danej osoby, to trzeba kierować się przesłanką długości pobytu.
Przykład 1.
Osoba fizyczna na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii, posiada tam pracę, samochód, mieszkanie, konto bankowe, więzi towarzyskie. Jest uznana za brytyjskiego rezydenta podatkowego, co dodatkowo potwierdza posiadany brytyjski certyfikat podatkowy. W Polsce osoba ta ma żonę oraz dzieci. Około 60 dni w roku spędza w Polsce, natomiast resztę czasu spędza w Wielkiej Brytanii. Przy uwzględnieniu postanowień umowy międzynarodowej należy uznać, że jest brytyjskim rezydentem podatkowym z uwagi na długość pobytu w Wielkiej Brytanii.
Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 23 lipca 2021 roku (nr 0115-KDIT2.4011.346.2021.2.KC).
Przechodząc zatem do podsumowania, możemy wskazać, że okoliczność posiadania rodziny w Polsce może determinować rezydencję podatkową osoby fizycznej w naszym kraju. Trzeba przy tym pamiętać o istniejących normach kolizyjnych wynikających z właściwej umowy międzynarodowej, które również należy brać pod uwagę przy ustalaniu rezydencji podatkowej.
