W celu optymalizacji podatkowej spółki mogą stosować zryczałtowaną formę opodatkowania, jaką jest tzw. estoński CIT. Dzięki temu poprawiają swoją płynność finansową, bowiem główną zaletą tego systemu jest w uproszczeniu odroczenie obowiązku zapłaty podatku dochodowego do momentu faktycznej wypłaty zysków. Co ważne, dopóki zysk nie jest wypłacany, to nie ma znaczenia, jak wysoki dochód spółka uzyska w danym okresie rozliczeniowym. Wybór estońskiego CIT nie jest jednak korzystny dla każdego. Jeżeli spółka, która przeszła na estoński CIT, będzie chciała wyjść z systemu i tym samym powrócić do klasycznego CIT, musi pamiętać o dodatkowych obowiązkach rozliczeniowych. Sprawdzamy, kiedy dobrowolna rezygnacja z estońskiego CIT jest możliwa i z czym się wiąże!
Kiedy rezygnacja z estońskiego CIT jest możliwa?
Założeniem wyboru estońskiego CIT jest utrzymanie formy ryczałtowej przez cztery kolejno następujące po sobie lata. Dopuszcza się natomiast (co potwierdził Dyrektor KIS w wydanej interpretacji indywidualnej) wcześniejszą dobrowolną rezygnację.
Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) podatnik, który stosuje opodatkowanie w formie estońskiego CIT, traci do tego prawo „[...] z końcem roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 pod warunkiem, że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem”. Skomplikowany z pozoru przepis składa się tak naprawdę z czterech kluczowych części:
- podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem z końcem roku podatkowego;
- art. 28f ust. 1 updop – według którego opodatkowanie ryczałtem obejmuje kolejno następujące po sobie cztery lata podatkowe, które zostały wskazane w zawiadomieniu ZAW-RD, czyli tzw. okres opodatkowania ryczałtem;
- art. 28f ust. 2 updop – według którego opodatkowanie ryczałtem przedłuża się automatycznie na kolejny okres, a więc następujące po sobie cztery lata podatkowe, o ile podatnik nie złoży rezygnacji z estońskiego CIT w deklaracji rocznej CIT-8E składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem;
- informacja o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem, którą zaznacza się bezpośrednio w deklaracji CIT-8E za ostatni okres opodatkowany ryczałtem.
Potwierdzeniem powyższego postępowania jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2022 roku o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.112.2022.1.BS, w której czytamy, że: „[...] co do zasady – estoński CIT wybiera się na okresy czteroletnie. Podatnik może również w dowolnym momencie zrezygnować z tej formy opodatkowania, na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Warunkiem jest jednak to, aby rezygnacja nastąpiła z końcem roku obrotowego (podatkowego). Nie jest dopuszczalna rezygnacja z ryczałtu w trakcie trwającego roku obrotowego (podatkowego)”.
Decydując się na rezygnację z estońskiego CIT przed upływem 4-letniego terminu, warto złożyć wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie, aby zabezpieczyć się na wypadek ewentualnej zmiany stanowiska przez ustawodawcę.
Przykład 1.
Spółka ABC od 2021 roku stosowała opodatkowanie w ramach estońskiego CIT. W październiku 2022 roku podjęła decyzję o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem. Od kiedy spółka może przejść na klasyczny CIT?
Rezygnacja z estońskiego CIT może mieć miejsce wraz z końcem roku. Oznacza to, że wyjście z systemu estońskiego może nastąpić najwcześniej od stycznia 2023 roku.
Jak zrezygnować z opodatkowania ryczałtem w ramach estońskiego CIT?
Rezygnacja z estońskiego CIT jest możliwa pod warunkiem złożenia zawiadomienia w urzędzie. Zawiadomienie takie to nic innego, jak zaznaczenie tej opcji na formularzu deklaracji CIT-8E w części B.3 formularza w poz. 47 pkt 1. Podatnik z końcem roku podatkowego, o którym mowa w poz. 4 i 5, rezygnuje z opodatkowania ryczałtem.
Natomiast w poz. 4 i 5 formularza znajduje się okres od–do, za jaki składana jest deklaracja.
Przykład 2.
Spółka DEF korzysta z zasad estońskiego CIT. W jaki sposób powinna poinformować naczelnika urzędu skarbowego o wyjściu z systemu?
Rezygnacja z estońskiego CIT przekazywana jest poprzez zaznaczenie odpowiedniego pola dotyczącego wyjścia z systemu w deklaracji CIT-8E składanej po zakończonym roku.
Obowiązki podatnika po wyjściu z estońskiego CIT
Decydując się na rezygnację z estońskiego CIT, podatnik musi mieć na uwadze obowiązki związane z zapłatą ewentualnego podatku dochodowego.
Podstawowe konsekwencje podatkowe
Podstawowym obowiązkiem podatnika, który wyszedł z systemu estońskiego CIT, jest zapłata podatku dochodowego w przypadku gdy nastąpiła dystrybucja zysku. Zgodnie z art. 28t ust. 1 updop podatnik jest zobligowany do zapłaty:
- ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
- ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie;
- ryczałtu od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane;
- ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia;
- ryczałtu od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego.
Co ważne, w przypadku gdy przed terminem zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto firma:
- zostanie postawiona w stan likwidacji lub upadłości,
- zostanie przejęta przez inny podmiot,
- zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek przyczyny,
- znacznie ograniczy zakres tej działalności
– to należny podatek trzeba zapłacić do dnia poprzedzającego dzień, w którym zaistniało którekolwiek z wymienionych powyżej zdarzeń.
Przykład 3.
Spółka ZYX zrezygnowała z estońskiego CIT wraz z końcem 2022 roku. W styczniu 2023 roku nastąpiło rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto w formie wypłaty dywidend dla wspólników. 10 lutego 2023 roku została podjęta decyzja o zawieszeniu działalności od 1 marca 2023 roku. Do kiedy spółka powinna zapłacić ryczałt z tytułu rozdysponowanego dochodu?
W standardowym przypadku spółka miałaby obowiązek zapłaty ryczałtu do końca marca 2023 roku. Natomiast w związku z podjętą decyzją o zawieszeniu działalności od marca 2023 roku spółka ma obowiązek zapłaty ryczałtu do 28 lutego 2023 roku.
Konsekwencje podatkowe w związku z różnicami przejściowymi
Zgodnie z art. 7aa ust. 5 pkt 1 updop podatnik ma obowiązek zapłaty podatku dochodowego do końca pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania w ramach estońskiego CIT, jeżeli stosował opodatkowanie ryczałtem krócej niż 4 lata.
Rezygnacja z estońskiego CIT wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku od tzw. różnic przejściowych. Różnice te powstają wraz z chwilą wejścia do systemu estońskiego na skutek konieczności ujednolicenia dotychczasowego rozliczenia podatkowego i bilansowego firmy. Po uzgodnieniu różnic przejściowych ma miejsce tzw. korekta wstępna, na skutek której podatnik przechodzący na estoński CIT ma obowiązek wykazania wartości przychodów i kosztów do opodatkowania w załączniku CIT-KW, który składa się wraz z zeznaniem rocznym CIT-8.
Wedle art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu zalicza się przychody, które powstały w okresie opodatkowania w ramach estońskiego CIT w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości. W kwestii kosztów, które mają wpływ na wysokość podatku do zapłaty, zasada jest analogiczna. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków, odpisów, rezerw i innych kosztów poniesionych w okresie obowiązywania estońskiego CIT i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Przykład 4.
Spółka XYZ korzysta z zasad estońskiego CIT od 2021 roku. Jak długo powinna pozostać w systemie estońskim, aby nie musiała płacić podatku dochodowego od różnic przejściowych?
Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od różnic przejściowych w ramach korekty wstępnej nie wystąpi, jeżeli spółka pozostanie w systemie estońskim przez cztery kolejno następujące po sobie lata. W związku z tym spółka powinna pozostać w systemie do końca 2024 roku i od stycznia 2025 roku mogłaby powrócić do klasycznego CIT.
Rezygnacja z estońskiego CIT a rozliczenie straty z lat ubiegłych
Decydując się na rezygnację z estońskiego CIT, należy mieć również na uwadze, że w przypadku wyjścia z systemu przed upływem czterech lat spółka może być zmuszona do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Taka sytuacja wystąpi, gdy spółka po wejściu w system estoński rozliczyła straty z lat ubiegłych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT podatnik, który przed przejściem na system estoński posiadał możliwą do rozliczenia stratę z lat ubiegłych, może o jej wysokość obniżyć dochód ze źródła przychodów uzyskany w dwóch latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania w systemie estońskim, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat podatkowych.
Podsumowując, rezygnacja z estońskiego CIT po upływie czterech lat korzystania z ryczałtu od dochodów spółek nie będzie powodowała negatywnych konsekwencji na gruncie podatku dochodowego dla podatnika w zakresie dochodu z tytułu korekty wstępnej. Jeżeli natomiast rezygnacja z estońskiego CIT nastąpi przed upływem czterech lat, podatnik ma obowiązek zapłaty podatku od różnic przejściowych. Warto mieć natomiast na uwadze, że ustawodawca nie przedstawia jednolitego stanowiska w zakresie prawa do wyjścia z systemu estońskiego CIT przed upływem czterech lat. Podatnik, który planuje rezygnację z estońskiego CIT przed ustawowym czteroletnim terminem, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną w celu zabezpieczenia się w tym zakresie przed ewentualną zmianą stanowiska organów w przyszłości.
