Z roku na rok przybywa podatników, którzy wybrali ryczałt od dochodów spółek jako metodę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej. Wraz z przyrostem firm na estońskim CIT przybywa wątpliwości co do traktowania niektórych wydatków jako ukrytych zysków bądź wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Powstaje tu jedna z wielu wątpliwości. Do której z kategorii wydatków należy zaliczyć estoński CIT od odsetek od zaległości podatkowych?
Ryczałt od dochodów spółek
Ryczałt od dochodów spółek (estoński CIT) to stosunkowa świeża metodologia opodatkowania podatkiem dochodowym. Przeznaczona jest dla niektórych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Istota tego sposobu opodatkowania polega na tym, że to rachunkowy wynik finansowy jest podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Nie następuje to jednak w trakcie roku, a dopiero w momencie wypłaty udziałowcom już podzielonego zysku lub zaliczki na poczet przyszłej dywidendy za okres opodatkowania estońskim CIT bądź przekazania zysku na pokrycie strat z lat ubiegłych.
Wysokość estońskiego CIT to:
- 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
- 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to suma poniżej wymienionych kategorii dochodów:
- z podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – dochód ten ustalany jest w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
- z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzyskanego w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego;
- z tytułu zmiany wartości składników majątku – ustalenie tego dochodu ma miejsce w miesiącu, w którym nastąpiło połączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
- z tytułu zysku netto – ustalenie tego dochodu następuje w roku podatkowym, w którym podatnik zakończył stosowanie opodatkowania estońskim CIT;
- z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych – dochód ten podatnik ustala w roku podatkowym (w każdym kolejnym miesiącu roku podatkowego).
Taki skład podstawy opodatkowania skutkuje tym, że podatnik stosujący estoński CIT jest zobligowany do jego zapłaty z podziałem na powyższe sekcje w podanych poniżej terminach.
Terminy zapłaty ryczałtu od dochodów spółek | |
Ryczałt od dochodu | Termin płatności |
z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat | do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto |
z tytułu zysku netto | do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie |
z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych | do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane |
z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą | do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia |
z tytułu zmiany wartości składników majątku | do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu przejęcia, przekształcenia lub wniesienia wkładu niepieniężnego |
Należy jednak podkreślić, że pomimo takiego schematu opodatkowania wprowadzone zostały także odstępstwa od podstawowej reguły.
Powodem tego jest fakt, że prowadzenie działalności wiąże się z nieustannym ponoszeniem różnego rodzaju wydatków. Niemniej nie każdy z tych wydatków będzie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tak więc nie każdy wydatek będzie pozostawał w związku z osiąganymi przychodami, czyli nie będzie się przyczyniał do realizacji celów zarobkowych podatnika w ramach prowadzonej działalności. Poza tym występują też takie rodzaje wydatków, które, choć czasem występują w działalności gospodarczej, to ich zaistnienie jest spowodowane uchybieniami podatnika, np. w zakresie płatności podatków.
Z tego powodu prawodawca uznał, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek już w trakcie roku będą podlegały niektóre kategorie wydatków. To z kolei oznacza, że wydatki te będą kreowały podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek już w trakcie roku.
Kategorie wydatków podlegających opodatkowaniu estońskim CIT w trakcie roku
Pierwszą kategorią takich wydatków oznaczonych jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą wszelkie wydatki poniesione na cele osobiste udziałowców, pracowników spółki i innych osób współpracujących z daną spółką.
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą stanowi suma wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Dochód ten podatnik ustala co miesiąc i jeżeli on wystąpi, wówczas podatnik zobowiązany jest do uregulowania ryczałtu od dochodów spółek z tytułu poniesienia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (za okresy miesięczne, w których wystąpił ten dochód).
Drugą kategorią tego typu wydatków są ukryte zyski. Na mocy art. 28m ust. 3 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ukryte zyski to świadczenia:
- pieniężne,
- niepieniężne,
- odpłatne,
- nieodpłatne lub częściowo odpłatne
– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
- wydatki na reprezentację;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi;
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- świadczenia wykonane na rzecz fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo trustu lub innego podmiotu;
- odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wydanym przez Resort Finansów objaśniono, że: „[…] dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego, czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.
W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. […]”.
Czy należy ustalić estoński CIT od odsetek od zaległości podatkowych?
Jak już wyżej wskazano, ryczałt od dochodów spółek należy regulować dopiero po wypłacie podzielonego zysku. Wyjątkiem od reguły jest termin płatności ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, którym jest najdalej 20. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Niekiedy zdarzają się przypadki odnalezienia dokumentów dotyczących wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą bądź ukrytych zysków, które muszą zostać ujęte w poprzednich miesiącach, a więc po upływie terminu płatności ryczałtu od dochodów spółek z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą bądź ukrytych zysków. Może wtedy dojść do sytuacji, w której poza dopłatą zaległości podatkowej podatnik będzie zobligowany też do naliczenia odsetek od tych zaległości. I tutaj występuje wątpliwość – gdzie zaliczyć zapłacone odsetki od zaległości podatkowych?
Odpowiedź na to pytanie można znaleźć w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku.
Objaśniono w nim, że: „[…] za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej. […]”.
Zatem odsetki od zaległości podatkowych, a więc publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym (wobec nieterminowego regulowania zobowiązania podatkowego bądź regulowania zobowiązania podatkowego w niepełnej wysokości), podatnik powinien uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą z uwagi na ich sankcyjny charakter. Nie są one bowiem poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów z działalności gospodarczej.
Potwierdzenie powyższego znalazło swoje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2024 roku (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.751.2023.2.MBD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „[…] Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z Państwem, że w związku z zapłatą wskazanych odsetek nie musicie Państwo rozpoznawać dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Wskazane we wniosku odsetki od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, wynikają z »negatywnego« działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zatem, uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki – czy jest ona zobowiązana do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością, należy uznać za nieprawidłowe. […]”.
W takim samym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2023 roku (o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.447.2023.1.EJ).
Polecamy:
