Likwidacja spółki opodatkowanej estońskim CIT

Z perspektywy spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodu (tzw. estoński CIT) istotnym zagadnieniem będzie ustalenie, jakie obowiązki podatkowe i jakie podatki będą się wiązać z procedurą likwidacyjną. Biorąc pod uwagę planowanie podatkowe, warto zastanowić się nad konsekwencjami podatkowymi, gdy miejsce ma likwidacja spółki na estońskim CIT.

Likwidacja spółki a możliwość stosowania estońskiego CIT

Estoński CIT jest szczególną formą opodatkowania przewidzianą dla tych podatników, którzy spełniają wymogi określone w art. 28j ustawy o CIT. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w art. 28k ust. 1 ustawy wymieniono katalog wyłączeń podmiotowych, tj. wykaz podmiotów, do których estoński CIT nie może mieć zastosowania. W pkt 4 tego przepisu możemy przeczytać, że ryczałt od dochodów spółek nie ma zastosowania do podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji.

Biorąc pod uwagę, że w przypadku estońskiego CIT opodatkowaniu podlega efektywny transfer wypracowanego zysku przez spółkę, pojawia się pytanie, czy w momencie wydania wspólnikom majątku pozostałego po rozwiązaniu spółki konieczna jest zapłata podatku.

W tym zakresie wskażmy, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zyski te nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem. W myśl zaś art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Stosownie do art. 28c pkt 5 ustawy o CIT, mówiąc o rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto, należy przez to rozumieć część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei dochodem z tytułu zysku netto jest suma zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty.

Termin zapłaty podatku od rozdysponowanego dochodu

W świetle przepisów ustawy o CIT termin zapłaty podatku od tego dochodu uzależniony został od terminu jego dystrybucji.

Stosownie do art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie.

Jak natomiast stanowi art. 28t ust. 2 ustawy o CIT, podatnik może zapłacić ryczałt, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jednorazowo w kwocie odpowiadającej ryczałtowi należnemu od dochodu z tytułu zysku netto do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. W takim przypadku przepisu art. 28r ust. 3 się nie stosuje.

W myśl art. 28t ust. 3 ustawy, jeżeli przed terminem zapłaty ryczałtu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, podatnik zostanie postawiony w stan likwidacji albo upadłości, zostanie przejęty przez inny podmiot lub zaprzestanie prowadzenia działalności z jakiejkolwiek innej przyczyny, albo znacznie ograniczy zakres tej działalności, termin zapłaty tego ryczałtu upływa z dniem poprzedzającym dzień zaistnienia jednego z tych zdarzeń.

W celu wyjaśnienia wzajemnych relacji pomiędzy powyższymi przepisami warto sięgnąć do treści interpretacji Dyrektora KIS z 5 października 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.373.2023.1.MW), w której organ podatkowy wskazał, że termin do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto uzależniony jest od momentu dokonania w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowania nim w jakiejkolwiek innej formie. Powyższy termin może zostać zatem ustalony w momencie rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto. Należy jednak zaznaczyć, że rozdysponowanie tego rodzaju dochodu jest możliwe wyłącznie po zakończeniu opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Dopiero w przypadku zakończenia tej formy opodatkowania zostanie bowiem skonkretyzowana wysokość podstawy opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zysku netto.

Likwidacja spółki i rozdysponowanie zysku a rozliczenie estońskiego CIT

W świetle powyższych wyjaśnień możemy zatem wskazać, że istnieją w tej sytuacji 2 sposoby rozliczenia ryczałtu od dochodu spółek. Pierwszy z nich polega na opodatkowaniu rozdysponowanego dochodu. Drugi natomiast polega na jednorazowej zapłacie tego podatku do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem. 

W pierwszej opcji podatek od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto płatny jest do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie. 

W myśl art. 28r ust. 3 ustawy o CIT podatnik, który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację podatkową i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana. 

Przykład 1.

Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT (której rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym) zostanie zlikwidowana 29 grudnia 2024 roku, natomiast rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto na rzecz udziałowców będzie miało miejsce 5 stycznia 2025 roku. W jakim terminie należy złożyć deklarację podatkową i rozliczyć estoński CIT?

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT złożenie deklaracji podatkowej i zapłaty podatku trzeba dokonać w terminie do 30 marca 2026. Natomiast na podstawie art. 28t ust. 2 ustawy o CIT spółka może też podjąć decyzję (według własnego wyboru) o złożeniu w powyższym przypadku deklaracji w terminie do 30 marca 2025 roku i zapłaty podatku w tym terminie.

Na koniec przypomnijmy, że zgodnie z art. 28o ustawy o CIT ryczałt wynosi:

1. 10% podstawy opodatkowania – w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności,
2. 20% podstawy opodatkowania – w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Mając powyższe na uwadze, wskażmy, że jeżeli wraz z likwidacją spółki opodatkowanej estońskim CIT dochodzi do rozdysponowania dochodu w postaci wypracowanego zysku, to taka okoliczność rodzi obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodu spółek.