Wybór estońskiego CIT oznacza odejście od klasycznego modelu rozliczania podatku dochodowego, w tym również od podatkowej amortyzacji środków trwałych. W pewnych przypadkach kwoty bilansowych odpisów amortyzacyjnych mogą generować konieczność zapłaty podatku CIT. Sprawdź, jak wygląda amortyzacja środków trwałych w estońskim CIT
Estoński CIT a podatkowa amortyzacja środków trwałych
Jak stanowi art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. W przypadku podatników, którzy wybrali opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, ten sposób opodatkowania oznacza odejście od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT.
Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.
Ten sposób opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego.
Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie do amortyzacji podatkowej, nie mają zastosowania dla podatników, którzy są opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek. Spółka w czasie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek powinna określać zasady amortyzacji środków trwałych, kierując się przepisami ustawy o rachunkowości.
Przy ocenie prawidłowości kwalifikacji przychodów, kosztów, zysków, strat i innych kategorii rachunkowych uwzględnianych w wyniku finansowym netto znaczenie mają przyjęte w spółce zasady (polityka) rachunkowości, treść ekonomiczna zdarzeń oraz nadrzędne zasady rachunkowości (m.in. wiarygodności, przewagi treści nad formą, memoriału, współmierności przychodów i kosztów, ostrożności, istotności, ciągłości, kontynuacji działalności oraz indywidualnej wyceny).
Do przedstawionego problemu wprost odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji z 19 stycznia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.646.2023.3.MC). Organ podatkowy wskazał, że wybierając opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a tym samym nie będzie musiała stosować przepisów dotyczących amortyzacji podatkowej.
Bilansowa amortyzacja środków trwałych a dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych
Zwróćmy uwagę, że w myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.
Zauważyć zatem należy, że dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. Przykładowo, jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu.
Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego, czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy, oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:
- albo w księgach bieżącego roku obrotowego;
- albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;
- zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.
Na podstawie ww. przepisu Dyrektor KIS w interpretacji z 17 lipca 2024 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.360.2024.1.PC) analizował przypadek podatnika (opodatkowanego estońskim CIT), który na skutek omyłki w 2022 roku nie uwzględnił w kosztach finansowych bilansowych odpisów amortyzacyjnych. Błąd ten został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. W związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 rok została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok w bieżących kosztach operacyjnych.
Dyrektor KIS zauważył, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania zdarzeń gospodarczych m.in. od momentu, w którym jednostka otrzymała informację o zdarzeniu, tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.
Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl ww. ustawy co do zasady ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.
Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących tę zasadę w odniesieniu do zagadnienia sposobu ujmowania korekty amortyzacji.
Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że w takim stanie faktycznym powstanie dochód, o którym mowa powyżej, ponieważ mamy tu do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzenia pomimo obowiązku jego wykazania w księgach rachunkowych. Spółka nie dokonała ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco. Błąd został wykryty po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2022 rok. W związku z tym zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość odpisów amortyzacyjnych za 2022 rok została ujęta w sprawozdaniu finansowym za 2023 rok w bieżących kosztach operacyjnych. W konsekwencji dojdzie do powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.
Podsumowując, wskażmy, że w przypadku estońskiego CIT możliwa jest wyłącznie bilansowa amortyzacja środków trwałych przy jednoczesnym wykluczeniu amortyzacji podatkowej. Jednocześnie błędnie zaksięgowane odpisy amortyzacyjne mogą po stronie podatnika generować dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
