Przychód z tytułu wynajmu nieruchomości może być kwalifikowany do dwóch źródeł przychodu: działalność gospodarcza lub też najem prywatny. W niniejszym artykule przeanalizujemy, w jaki sposób odbywa się rozliczenie najmu mieszkań w ramach działalności. Dodatkowo odniesiemy się do kwestii ponoszenia kosztów w okresie przerwy w wynajmie.
Rozliczenie najmu mieszkań w księgach podatkowych
Pierwszym elementem, który należy określić, jest sposób kwalifikacji wynajmowanych mieszkań w księgach podatkowych. W tym zakresie należy wskazać, że wynajmowane przez przedsiębiorcę nieruchomości będą uznawane za środki trwałe.
Analiza treści art. 22a ust. 1 ustawy PIT wskazuje, że lokale będące odrębną własnością podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, oddane do używania na podstawie umowy najmu, stanowią środek trwały podlegający amortyzacji.
To oznacza, że koszt nabycia wynajmowanego mieszkania jest rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie poprzez bezpośrednie ujęcie wydatku w kosztach podatkowych.
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym składnik majątku wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania.
Amortyzacja w okresie, gdy lokal nie jest wynajmowany
Rzeczą naturalną są sytuacje, w których lokal przeznaczony na wynajem przez jakiś czas będzie stał pusty z uwagi na brak najemcy. Nie każdy zakończony najem jest od razu zastępowany przez kolejnego najemcę.
W związku z powyższym mogą wśród przedsiębiorców pojawić się wątpliwości, czy w takich okolicznościach nadal mogą ujmować w kosztach odpisy amortyzacyjne od lokalu mieszkalnego.
Problem tym bardziej staje się realny w świetle art. 22c pkt 5 ustawy CIT, który podaje, że nie podlegają amortyzacji składniki majątku nieużywane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.
Czy zatem zacytowany przepis stanowi podstawę do odmowy przyznania przedsiębiorcom prawa do amortyzacji lokalu mieszkalnego za okres braku najemcy?
Na szczęście dla podatników organy podatkowe w wydawanych interpretacjach nie są tak surowe i prezentują przychylne stanowisko. Z treści dostępnych interpretacji (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 października 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC) wynika, że jeżeli przerwa w wynajmie spowodowana jest obiektywnymi okolicznościami niezależnymi od podatnika, to mimo braku aktywnego wynajmu zachowuje on prawo do dokonywania amortyzacji podatkowej. Co ciekawe, fiskus uzależnia tę okoliczność od aktywnego poszukiwania najemcy.
W rezultacie art. 22c pkt 5 ustawy PIT będzie miał zastosowanie do przypadków, w których środek trwały został całkowicie wyłączony z działalności gospodarczej na skutek autonomicznej decyzji podatnika, co w opisywanym stanie nie ma miejsca.
Możemy zatem wskazać, że jeżeli przerwa w wynajmie ma jedynie charakter tymczasowy i niezależny do podatnika, który jednocześnie czyni starania celem poszukiwania najemcy, to czasowa przerwa w najmie nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powoduje to, że takie sytuacje jak przerwa wakacyjna czy też przedterminowe wypowiedzenie umowy najmu nie będą wywoływać negatywnych konsekwencji podatkowych dla przedsiębiorcy.
Przykład 1.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu własnych nieruchomości. Posiada 3 lokale, które wynajmuje studentom. Zgodnie z zawartą ze studentami umową lokale nie są wynajmowane w okresie wakacyjnym. Pomimo tej czasowej przerwy podatnik ma prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i ujmowania ich w kosztach uzyskania przychodu za miesiące od czerwca do października.
Przykład 2.
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu własnych nieruchomości. Najemca jednej z nich wypowiedział umowę przed terminem. Podatnik aktywnie poszukiwał najemcy poprzez portale ogłoszeniowe, jednak znalazł chętnego dopiero po 6 miesiącach. Mimo tego może dokonywać odpisów amortyzacyjnych za czas przerwy w najmie.
Wydatki na utrzymanie wynajmowanego lokalu
W odmienny sposób są natomiast kwalifikowane wydatki na utrzymanie lokalu (np. wydatki na media), które zobowiązany jest ponosić właściciel nieruchomości. Tego rodzaju wydatki nie podlegają amortyzacji i są zaliczane bezpośrednio w koszty podatkowe.
Analogicznie jednak jak przy amortyzacji, również w tym przypadku podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów wydatków na utrzymanie mieszkania w okresie przerwy w wynajmie.
Przypomnijmy, że aby możliwe było zaliczenie wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki określone w ogólnej definicji kosztu podatkowego określonej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.
Z treści powyższego przepisu wynika, że ujęcie wydatku w kosztach podatkowych zależne jest od istnienia określonego związku przyczynowo-skutkowego, który polega na tym, że poniesienie wydatku ma m.in. na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu. W świetle tak skonstruowanej normy nie może ulegać żadnym wątpliwościom, że wydatek na utrzymanie mieszkania w okresie przerwy w wynajmie jest ponoszony w celu zabezpieczenia potencjalnego przyszłego przychodu z wynajmu.
Przykład 3.
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu własnych nieruchomości postanowił wyremontować jeden z lokali. Remont miał na celu przywrócenie stanu używalności i odnowienie mieszkania, co z kolei miało za zadanie przyciągnąć więcej potencjalnych najemców, którzy skłonni byliby zapłacić większy czynsz za wynajem. W okresie trwania remontu, gdy lokal nie był wynajmowany, podatnik ponosił koszty związane z utrzymaniem lokalu (odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, podatek od nieruchomości itp.). Bieżące koszty utrzymania są ponoszone w celu zabezpieczenia przyszłego przychodu, a więc mogą stanowić koszt podatkowy.
Jak wynika z zaprezentowanego stanowiska, podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu mieszkań może ponosić wielorakie wydatki, które w zależności od kwalifikacji w różny sposób są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu.
Z perspektywy podatnika będącego wynajmującym, kluczowa jest jednak informacja, że organy podatkowe prezentują korzystną wykładnię przepisów podatkowych, jeżeli chodzi o możliwość rozliczania wydatków w okresie bez wynajmu. Jeżeli bowiem przerwa w wynajmie jest spowodowana obiektywnymi okolicznościami, a podatnik podejmuje aktywne działania mające na celu pozyskanie najemców, to istnieje możliwość zakwalifikowania ich jako koszty podatkowe.
