Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, jest alternatywną metodą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Estoński CIT charakteryzuje się tym, że podatek do zapłaty co do zasady powstaje dopiero przy wypłacie zysku wspólnikom. Przedmiot opodatkowania estońskim CIT został określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega w szczególności dochód, który powstaje w sytuacji, gdy miejsce ma zmiana wartości składników majątku. W przypadku wartości składników podlegających kluczowe jest zrozumienie, w jaki sposób dochód z tego tytułu jest objęty opodatkowaniem w ramach estońskiego CIT.
Estoński CIT – przedmiot opodatkowania
Przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek określono w art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
- wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
- do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub
- na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
- nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
- sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
- wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zmiana wartości składników majątku a dochód – wartość rynkowa i podatkowa składnika majątku
Jak zostało wspomniane powyżej, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda reorganizacja skutkująca, czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem. W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występują w przedmiotowej sprawie.
Zmiana wartości składników majątku generująca dochód ma miejsce, gdy w wyniku:
- łączenia,
- podziału,
- przekształcenia podmiotów,
- wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
– wartość rynkowa przewyższa wartość podatkową przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego.
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego. W celu ustalenia kwoty dochodu do opodatkowania z tytułu zmiany wartości składników majątku konieczne jest zatem określenie, czym jest wartość rynkowa składnika majątku oraz wartość podatkowa składnika majątku.
Jak stanowi art. 28m ust. 6 tej ustawy, przez wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:
- zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;
- zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.
Odnosząc się zatem do powyższych zasad, w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk, wartość rynkowa składnika majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. W pozostałych przypadkach wartość rynkowa składnika majątku określana jest natomiast na warunkach, jakie byłyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się natomiast wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty (art. 28m ust. 7 ustawy o CIT).
Przykład 1.
Spółka jako spółka przejmująca przeprowadziła w 2023 roku operację połączenia z inną spółką poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Przed połączeniem obie spółki nie miały wzajemnie udziałów w drugiej spółce. Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Po połączeniu spółka przejmująca w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu estońskim CIT – przeprowadzone połączenie nie spowodowało po stronie wnioskodawcy utraty praw do korzystania i kontynuowania opodatkowania estońskim CIT. Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej. Spółka przejmująca kontynuuje po spółce przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku i w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia jak w spółce przejmowanej przed przekształceniem. Czy w opisanej sytuacji może powstać dochód do opodatkowania z tytułu zmiany wartości składników majątku w estońskim CIT?
W wyniku połączenia spółki przejmującej (opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek) ze spółką przejmowaną (opodatkowanej przed połączeniem ryczałtem od dochodów spółek) poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą u spółki przejmującej powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT. W przypadku gdy wartość rynkowa przejmowanych składników jest wyższa niż ich wartość podatkowa, nadwyżka podlega opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, że w opisanej sytuacji ma miejsce połączenie metodą łączenia udziałów. Tym samym w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek połączenia spółek. Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.1.KK) z 4 marca 2024 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
