Wykonana za granicą usługa budowlana podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju miejsca położenia nieruchomości. W momencie, kiedy usługobiorcą jest konsument, pojawia się pytanie o możliwość zastosowania szczególnej procedury unijnej określanej jako VAT OSS. Czy zatem możliwe jest rozliczenie zagranicznych usług budowlanych poprzez VAT OSS?
Miejsce opodatkowania w przypadku usług budowlanych
W przypadku świadczenia usług istotne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
W odniesieniu do pewnych kategorii usług przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.
Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.
Przepis powyższy stanowi wyjątek, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Opisana zasada ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, lecz także takie, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/201 za „nieruchomość” uznaje się:
- każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
- każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
- każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
- każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku bądź konstrukcji.
Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011 wynika, że do usług związanych z nieruchomościami zalicza się m.in. wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części.
Suma powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że usługa związana z daną nieruchomością podlega opodatkowaniu w kraju miejsca położenia nieruchomości. Wskażmy zatem, że w sytuacji, gdy podatnik z Polski wykonuje usługę budowlaną na rzecz osoby fizycznej z innego kraju, to miejscem opodatkowania usługi nie będzie Polska, lecz kraj miejsca położenia nieruchomości.
Rozliczenie zagranicznych usług budowlanych a VAT OSS
Konieczność rejestracji na potrzeby podatku VAT w kraju miejsca położenia nieruchomości jest kłopotliwe dla polskich podatników. W związku z tym warto zastanowić się, czy w opisanym przypadku możliwe jest skorzystanie z ułatwienia, jakie daje system VAT OSS.
Przypomnijmy, że istota tej szczególnej procedury unijnej polega na tym, że podatnik z Polski rozlicza zagraniczny podatek VAT za pośrednictwem państwa swojej identyfikacji podatkowej.
Na gruncie ustawy VAT procedura VAT OSS jest regulowana przez art. 130a i nast. Zgodnie z przepisami tam zawartymi procedura ta ma zastosowanie do usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, których miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego konsumpcji.
Zgodnie z ww. przepisem przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, na którego terytorium ma miejsce świadczenie usług.
Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 130b ustawy VAT podatnik może złożyć zgłoszenie informujące o zamiarze skorzystania z procedury unijnej w państwie członkowskim identyfikacji (VIU-R). Procedura unijna ma zastosowanie do wszystkich dostaw towarów lub każdego świadczenia usług objętych tą procedurą, dokonywanych przez podatnika na terytorium Unii Europejskiej. W przypadku, gdy państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska, zgłoszenia dokonuje się za pomocą środków komunikacji elektronicznej do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście.
Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje identyfikacji podatnika na potrzeby procedury unijnej i potwierdza zgłoszenie, wykorzystując numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.
Na mocy art. 130c ustawy VAT Podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej są obowiązani składać za pomocą środków komunikacji elektronicznej deklaracje na potrzeby rozliczenia VAT (VIU-DO) do właściwego urzędu skarbowego, niezależnie od tego, czy dostawy towarów i świadczenia usług objęte procedurą unijną miały miejsce. Deklaracje VAT składa się za okresy kwartalne w terminie do końca miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.
Ponadto na mocy art. 130d ustawy VAT podatnicy zidentyfikowani na potrzeby procedury unijnej VAT OSS są obowiązani prowadzić w postaci elektronicznej ewidencję transakcji objętych procedurą unijną (zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 63c rozporządzenia 282/2011). Ewidencja ta jest udostępniana przez podatnika drogą elektroniczną na każde żądanie państwa członkowskiego identyfikacji oraz państwa członkowskiego konsumpcji. Pamiętajmy też, że ewidencję należy przechowywać przez okres 10 lat od zakończenia roku, w którym dokonano dostaw towarów lub świadczenia usług objętych procedurą unijną.
Zaprezentowane przepisy wprowadzają procedurę tzw. One Stop Shop (OSS). Ma ona na celu uproszczenie obowiązków w zakresie podatku VAT nałożonych na podatników dokonujących dostaw towarów i świadczących usługi osobom niebędącym podatnikami (konsumentom) na terytorium UE, poprzez umożliwienie im:
- elektronicznej rejestracji dla celów podatku VAT w jednym państwie członkowskim;
- deklarowania i płacenia należnego podatku VAT w ramach jednej elektronicznej kwartalnej deklaracji;
- współpracy z administracją podatkową państwa członkowskiego siedziby działalności gospodarczej, nawet jeśli dokonywane dostawy/świadczenie usług mają charakter transgraniczny.
Na podstawie ww. procedury podatnicy nie muszą rejestrować się do celów podatku VAT we wszystkich państwach członkowskich, w których dokonywane są dostawy. Zamiast tego podatek VAT należny od tych transakcji mogą zadeklarować i wpłacić w jednym państwie członkowskim (państwie członkowskim identyfikacji) za pośrednictwem OSS.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2024 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.110.2024.1.PJ), przepisy regulujące procedurę OSS nie przewidują wyłączenia spod tej procedury usług budowlanych. Zatem nie ma przeciwwskazań, aby podatnik z Polski rozliczał opisane usługi w ww. procedurze po złożeniu stosownego zgłoszenia VIU-R.
Przykład 1.
Pan Tobiasz prowadzi firmę budowlaną w Polsce. Otrzymał zamówienie na wybudowanie budynku mieszkalnego w Niemczech na rzecz osoby fizycznej. W jaki sposób powinien rozliczyć podatek VAT w tym przypadku?
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 28e ustawy VAT opisana usługa budowlana nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w Niemczech. Z uwagi jednak na fakt, że usługa jest świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i miejscem opodatkowania jest kraj członkowski UE, to może zastosować procedurę VAT OSS. Dzięki rejestracji do tej procedury może rozliczyć niemiecki podatek VAT poprzez deklarację VAT-DO.
Na zakończenie przypomnijmy, że skorzystanie z procedury unijnej VAT OSS nie oznacza zmian w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi. Opisana usługa budowlana nadal będzie podlegać opodatkowaniu w kraju miejsca położenia. Preferencja polega na tym, że polski podatnik nie musi rozliczać podatku VAT w kraju konsumpcji, lecz może to uczynić w kraju swojej identyfikacji, czyli w Polsce.
