Drobni przedsiębiorcy nieprzekraczający określonego limitu sprzedaży mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. W pewnych okolicznościach podatnikom może grozić utrata prawa do zwolnienia z VAT – poniżej prezentujemy kilka istotnych przykładów w tym zakresie.
Zwolnienie podmiotowe od podatku VAT
Jak wskazuje art. 113 ust. 1 ustawy VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Powyższe zwolnienie dotyczy sprzedaży, a zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT sprzedaż obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Ponadto w myśl art. 113 ust. 9 ustawy VAT zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.
W konsekwencji zarówno podatnicy rozpoczynający, jak i prowadzący już działalność gospodarczą mają prawo do skorzystania z omawianego zwolnienia z VAT.
Kluczową kwestią jest tutaj monitorowanie kwoty sprzedaży, dlatego też w myśl art. 109 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.
Utrata zwolnienia od VAT na skutek przekroczenia limitu
Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Analogicznie w art. 113 ust. 10 ustawy czytamy, że jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.
Przekroczenie wskazanego limitu skutkuje utratą prawa do zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie traci moc w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów i usług, począwszy od czynności, którą przekroczono limit.
Jak wskazał NSA w wyroku z 28 lipca 2011 roku (I FSK 780/10), nie do zaakceptowania jest taka wykładnia art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy VAT, w której świetle w roku podatkowym, następującym po roku, w którym nastąpiła utrata prawa do zwolnienia, opodatkowaniu podlegać powinna jedynie nadwyżka sprzedaży ponad kwotę limitu.
Powyższe oznacza, że opodatkowaniu VAT będzie podlegać cała kwota transakcji powodująca przekroczenie limitu, a nie jedynie nadwyżka ponad tę kwotę.
Ponadto, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 4 lipca 2017 roku (nr 0115-KDIT1-1.4012.245.2017.2.DM) w przypadku kwoty przekraczającej limit należy przyjąć, że należność otrzymana od kontrahenta stanowi kwotę brutto, to znaczy kwotę zawierającą „w sobie” podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”.
Przykład 1.
Podatnik zwolniony z VAT 1 grudnia osiągnął limit sprzedaży 190 000 zł. 2 grudnia dokonał sprzedaży towaru o wartości 12 300 zł. W jaki sposób opodatkować transakcję przekraczającą limit zwolnienia od podatku VAT?
Sprzedażą opodatkowaną będzie kwota 12 300 zł, a nie jedynie 2300 zł. Kwota sprzedaży jest kwotą brutto, zatem podatnik wykazuje 10 000 zł podstawy opodatkowania oraz 2300 zł podatku należnego VAT.
W tym miejscu warto podkreślić, że w przypadku podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej, limit zwolnienia wyliczany jest w sposób proporcjonalny. Przy czym obecne brzmienie przepisu wskazuje, że wyliczenie odnosi się do okresu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie do okresu faktycznie prowadzonej sprzedaży.
Przykład 2.
1 lutego podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Pierwszą usługę wykonał 20 lutego. W jaki sposób ustalić limit zwolnienia dla podatnika rozpoczynających działalność w roku podatkowym?
Mimo że pierwszą usługę wykonano sporo po rozpoczęciu działalności, to obliczanie limitu zwolnienia odbywa się od 1 lutego. Kwota zwolnienia będzie zatem wynosić 334 / 365 × 200 000 zł = 183 014 zł.
Utrata zwolnienia VAT ze względu na wykonanie określonych czynności
Trzeba też wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy VAT zwolnień podmiotowych, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
- dokonujących dostaw:
- towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
- towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
- energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
- wyrobów tytoniowych,
- samochodów osobowych innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
- budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
- terenów budowlanych,
- nowych środków transportu,
- następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
- preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
- komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
- urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),
- maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
- hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:
- pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
- motocykli (PKWiU ex 45.4);
- świadczących usługi:
- prawnicze,
- w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
- jubilerskie,
- ściągania długów, w tym factoringu;
- nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
W przypadku wykonania jednej z ww. czynności podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego. Nie ma tu znaczenia, czy limit zwolnienia został przekroczony, ponieważ utrata uprawnienia następuje już z samego faktu wykonania danej czynności – niezależnie od kwoty sprzedaży.
Przykład 3.
Podatnik prowadzący sprzedaż zwolnioną w zakresie sprzedaży części rowerowych osiągnął w roku podatkowym sprzedaż na poziomie 40 000 zł. 1 grudnia sprzedał część samochodową o wartości 1000 zł. Czy sprzedaż części samochodowych oznacza utratę prawa do zwolnienia podmiotowego?
Mimo że limit zwolnienia nie został przekroczony, to podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku VAT, ponieważ dokonał dostawy towaru określonej w art. 113 ust. 13 ustawy VAT.
Na zakończenie wskażmy, że podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.
