Z uwagi na kryzys energetyczny dużą popularnością zaczęły cieszyć się pompy ciepła jako alternatywa dla klasycznych źródeł ciepła. W związku z tym warto zastanowić się, jaka stawka podatku VAT obowiązuje w przypadku świadczenia usługi, jaką jest montaż pompy ciepła. Pod uwagę należy wziąć możliwość zastosowania obniżonej 8-procentowej stawki podatku VAT.
Obniżona stawka podatku VAT w związku z budownictwem mieszkaniowym
Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy VAT, 8-procentową stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11, czyli:
- budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), a więc samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
- budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
- budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), a więc domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:
- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8% jest spełnienie dwóch przesłanek:
- Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części.
- Po drugie budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%.
Czynności obejmujące montaż pompy ciepła mieszczą się w zakresie termomodernizacji budynku, dlatego też w teorii możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT do tego rodzaju usług. Na skutek świadczenia tego rodzaju usług dochodzi do podniesienia standardu obiektów, w których montowane są powietrzne pompy ciepła. W konsekwencji dochodzi do podniesienia standardu danego obiektu budowlanego lub jego części budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Kluczowe miejsce na montaż pompy ciepła
Jak wskazaliśmy, jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki VAT jest, aby usługa dotyczyła budynku mieszkalnego.
Stwierdzić należy, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna dotyczy czynności wykonywanych wyłącznie w budynkach rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 20 sierpnia 2019 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.305.2019.2.MWJ), stawka podatku w wysokości 8% znajdzie zastosowanie dla usługi montażu powietrznej pompy ciepła w części wykonywanej w bryle budynków mieszkalnych (na elewacji budynku, balkonie, dachu, tarasie – który znajduje się w bryle budynku), o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Natomiast, preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do robót wykonywanych na zewnątrz budynku (poza jego bryłą), tj. dla instalacji powietrznej pompy ciepła na płaskiej powierzchni przy budynku (nieopodal budynku, ogród, podwórko, taras – który znajduje się poza bryłą budynku), a zatem do tych robót zastosowanie ma podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.
Przykład 1.
Czy do usługi, jaką jest montaż pompy ciepła można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT?
Podatnik, który świadczy usługi montażu pompy ciepła, może zastosować stawkę w wysokości 8% VAT, pod warunkiem że pompa ciepła jest montowana w bryle budynku. Jeśli natomiast pompa ciepła stanowi osobną instalację, to stawka podatku wynosi 23% VAT.
Montaż pompy ciepła a dostawa w ramach usługi
Kompleksowe świadczenie obejmuje nie tylko montaż pompy ciepła, lecz także dostawę urządzenia. Pojawia się zatem pytanie o status dostawy tego towaru.
Powszechnie przyjmuje się, że w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.
Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.
Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
W świetle powyższych wyjaśnień uznać należy, że w opisanych schemacie świadczeniem głównym i dominującym jest montaż pompy ciepła. Natomiast dostawa towarów ma charakter pomocniczy.
Nie jest zatem zasadne rozdzielanie powyższego świadczenia na osobną usługę i dostawę towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Jak wskazał Dyrektor KIS w wiążącej informacji stawkowej z 6 marca 2023 roku (nr 0111-KDSB1-2.440.276.2022.4.IKR) elementem dominującym jest usługa montażu gruntowych pomp ciepła, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.
W związku z powyższym opisane czynności obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie, będą niezbędne i ściśle ze sobą związane. Przy czym – z uwagi na cel realizowanego projektu – świadczeniem podstawowym jest usługa montażu gruntowej pompy ciepła, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.
Podsumowując powyższe, można postawić tezę, że do kompleksowej usługi instalacji pompy ciepła – w której zakres wchodzi dostawa urządzenia – możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT, jeżeli usług jest wykonywana w obrębie, tj. w bryle budynku mieszkalnego.
