Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż działki z niedokończoną budową bez zwolnienia z VAT

Sprzedaż zabudowanej nieruchomości, którą w świetle ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako dostawę budynku, wiąże się z koniecznością zapłaty podatku VAT. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których taka transakcja będzie zwolniona z tego podatku. Jakie skutki podatkowe wywoła sprzedaż działki z niedokończoną budową? Wyjaśniamy poniżej.

Budynek – jaka jest jego definicja?

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy sprzedaż działki z niedokończoną budową spowoduje obowiązek zapłaty podatku VAT, kluczowe jest ustalenie, z jakim momentem procesu budowy mamy do czynienia. 

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku, należy zatem posłużyć się definicją z ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, zgodnie z którą budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. W praktyce taki etap inwestycji budowlanej nazywany jest stanem surowym otwartym. 

Sprzedaż budynku – czy jest opodatkowana podatkiem VAT?

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przedmiotem dostawy może być zarówno ukończony budynek, jak i obiekt budowlany nie posiadający jeszcze cech budynku. Okazuje się, że stopień zaawansowania sprzedawanej inwestycji budowlanej może mieć wpływ nie tylko na cenę sprzedaży, lecz również na kwestię opodatkowania podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe dla budynków, budowli i ich części. Czy mogą z niego skorzystać inwestycje budowlane, które potencjalnie mają być budynkami?

Zwolnienie z VAT przy sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z ustępem 10 a przywołanego przepisu, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. 

Jak wynika z powyżej przywołanego przepisu, zakres zwolnienia jest bardzo szeroki. Czy mieszczą się w nim jednak niedokończone inwestycje budowlane?

W orzecznictwie podkreśla się, że dopóki prowadzona inwestycja budowlana nie osiągnie etapu zaawansowania, w którym powstanie obiekt budowlany posiadający cechy budynku, dostawa nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT, ponieważ zwolnieniem nie są objęte potencjalne budynki, lecz obiekty rzeczywiście posiadające takie cechy, czyli posiadające minimum fundamenty, ściany i dach.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazał, że: 

„Analizując zatem w powyższym otoczeniu prawnym sporne zagadnienie stwierdzić przede wszystkim należy, że wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy dokonywać z uwzględnieniem normy poprzedzającej, tzn. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym generalnie zwolniono z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Jedynie jako wyjątek potraktowano dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, poszerzony o sytuację, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jeżeli zatem w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to oznacza, że przepis ten – przy spełnieniu ww. warunku - obejmuje przypadki, gdy ma miejsce dostawa budynku, budowli lub ich części:

1) przed i w ramach pierwszego zasiedlenia czyli – przy uwzględnieniu definicji pierwszego zasiedlenia - po wybudowaniu lub ulepszeniu tych obiektów, a przed oddaniem do użytkowania lub w ramach oddania do użytkowania oraz

2) w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, tzn. 2 lat od oddania do użytkowania po wybudowaniu lub ulepszeniu.

To oznacza, że przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do oddania do użytkowania". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1691/15) 

Przykład 1.

Spółka XYZ Sp. z o. o. oferuje sprzedaż działki z niedokończoną budową. Inwestycja budowlana na dzień sprzedaży polega jedynie na wylanych ławach i ścianach fundamentowych żelbetowych z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów. Spółka nie odliczała VAT. Czy transakcja będzie zwolniona z podatku VAT? 

Nie, ponieważ poziom zaawansowania inwestycji nie pozwala na przyjęcie, że stanowi ona budynek. Jedynie sprzedaż budynku, budowli lub jego części jest zwolniona od podatku. W tej sytuacji dojdzie do dostawy terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.

Obniżona stawka 8% a sprzedaż działki z niedokończoną budową

Stosownie do art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT preferencyjną 8% stawkę podatku stosuje się do:

  • dostawy,

  • budowy,

  • remontu,

  • modernizacji,

  • termomodernizacji lub

  • przebudowy

obiektów budowlanych, lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tak jak w przypadku zwolnienia z VAT dla zastosowania niższej stawki VAT konieczne jest osiągnięcie takiego zaawansowania prac, które pozwolą na uznanie, że przedmiotem dostawy jest budynek. W przeciwnym razie należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą terenu niezabudowanego, przeznaczonego pod budowę, a zatem z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku od towarów i usług.