Sprzedaż nieruchomości a różne stawki VAT

Działalność gospodarcza co do zasady wymaga lokalu. Jeśli posiaday własny, ewentualna sprzedaż nieruchomości może skutkować problemami na gruncie podatku VAT, a to z uwagi na niejasne uregulowania dotyczące tej materii. W niektórych sytuacjach jeden budynek może być opodatkowany różnymi stawkami.

Sprzedaż nieruchomości a podatek VAT

Co do zasady odpłatna dostawa towarów, w tym nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zwolnienia określające sprzedaż nieruchomości zawarte w art. 43 ust 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Z przepisu tego wynikają też wyjątki od tej reguły. Dostawa (w tym sprzedaż) budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana VAT, gdy:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku w stosunku do budynku, budowli lub ich części, gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dokonaniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Oświadczenie to musi zawierać:

• imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy i nabywcy,

• planowaną datę zawarcia umowy dostawy obiektu,

• adres tego obiektu.

Ponadto, aby zrezygnować ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy obiektu, kwota należna z tytułu dostawy nie może być niższa od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych obiektów.

Pierwsze zasiedlenie a dwie stawki VAT przy sprzedaży

Podatnicy niejednokrotnie mają problem z definicją pierwszego zasiedlania. Organy podatkowe wskazywały, iż wykorzystywanie do działalności opodatkowanej wybudowanego lub zmodernizowanego budynku nie powoduje, że mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem, jeśli nie został oddany do odpłatnego użytkowania innemu podmiotowi, np. w dzierżawę. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2015 r., sygn. IPPP1/4512-249/15-2/AP, w której czytamy:

„(…) Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy (…)”.

Tym samym mogło dochodzić do sytuacji, w której przy sprzedaży budynku zastosowanie znajdowały dwie stawki, bowiem budynek mógł być częściowo wynajmowany, a częściowo wykorzystywany do prowadzenia firmy.

Z takim poglądem organów podatkowych nie zgadzały się z sądy. W wyroku NSA  z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14Aby sąd wskazał jednoznacznie, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia, wystarczy aby budynek przez podatnika wybudowany lub ulepszony został oddany do używania na cele firmowe. Nie musi się z takim oddaniem do używania wiązać wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na skutek wskazanego wyroku, również organy podatkowe zrewidowały swoje poglądy z korzyścią dla podatnika. Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. nr IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Czytamy w niej, że:

„(...) Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (…).

Oznacza to, że Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z tym, dostawa Budynku znajdującego się na Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. (...)”.

Tym samym na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma podstaw do stosowania dwóch stawek VAT przy sprzedaży budynku, który był wykorzystywany na potrzeby firmy i na przykład wynajmowany.