W obrocie gospodarczym dopuszczalna jest sytuacja, w której koszty związane z wykonaniem danej pracy budowlanej są przenoszone na kolejny podmiot. Takie działanie nazywamy refakturowaniem usług. W dzisiejszym artykule zastanowimy się, jakie konsekwencje podatkowe w zakresie podatku VAT wywoła refakturowanie usług budowlanych, biorąc również pod uwagę kwestię mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Definicja refakturowania
Zagadnienie refakturowania usług opisuje art. 8 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym przyjmuje się istnienie pewnej fikcji prawnej, że podmiot który nabył daną usługę, a następnie przeniósł koszt tej usługi na inny podmiot, traktowany jest jako usługodawca.
Refakturowanie usług budowlanych a mechanizm odwrotnego obciążenia
Analizując refakturowanie usług budowlanych, nie należy pomijać zagadnienia mechanizmu odwrotnego obciążenia. Otóż od 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
-
usługodawcą jest podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
-
usługobiorcą jest podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
Zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2–48 załącznika nr 14 powyższą konstrukcję stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.
W rezultacie jeżeli usługodawca występuje w roli podwykonawcy oraz świadczy jedną z usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to mamy do czynienia z mechanizmem odwrotnego obciążenia, co oznacza, że obowiązek zapłaty podatku należnego jest przeniesiony na nabywcę usługi.
Refakturowanie usług budowlanych w wyjaśnieniach organów podatkowych
Do przedstawionego problemu odniosło się Ministerstwo Finansów w opublikowanym komunikacie z 17 marca 2017 r., „Stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych”. W piśmie tym możemy przeczytać, że gdy lokatorzy są zobowiązani do ponoszenia kosztu usługi budowlanej, ale do jej przeprowadzenia zobligowana jest spółdzielnia, wówczas:
-
świadczone przez ich wykonawcę na rzecz spółdzielni (właściciela budynku) podlegają rozliczeniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia (firma budowlana działa jako podwykonawca),
-
świadczone (refakturowane) przez spółdzielnię na rzecz lokatorów podlegają rozliczeniu przy zastosowaniu zasad ogólnych (VAT rozlicza spółdzielnia, która pełni rolę wykonawcy w stosunku do lokatorów).
Taki sposób rozumowania przedstawionej relacji potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.234.2018.1.RD:
Wnioskodawca świadcząc usługi montażu wymienione w poz. 24 załącznika nr 14 do ustawy sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.22.11.0, na rzecz spółdzielni, która refakturuje ponoszone koszty na każdego z lokatorów występuje w roli podwykonawcy o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Należy zauważyć, że w Wariancie 2 spółdzielnia mieszkaniowa na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi montażu obciąża lokatorów kosztami nabytych usług (dokonuje refakturowania). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy spółdzielnia, działając we własnym imieniu, ale na rzecz danego lokatora u którego wykonywane są Usługi montażu bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że spółdzielnia sama otrzymała i wyświadczyła te usługi. W takim schemacie pomiędzy lokatorem u którego są wykonywane usługi montażu, spółdzielnią mieszkaniową a Wnioskodawcą zachodzi relacja inwestor, wykonawca i podwykonawca.
Inaczej będzie się to przedstawiać, gdy spółdzielnia nie będzie bezpośrednio refakturować kosztów usługi budowlanej na lokatorów, lecz będzie świadczyć usługę administrowania i zarządzania nieruchomością. W przypadku bowiem, gdy spółdzielnia jako usługobiorca będzie nabywać usługę budowlaną, a następnie wykorzystywać ją w zakresie zarządzania nieruchomością, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania. W takim przypadku firma budowlana nie występuje w charakterze podwykonawcy, co powoduje, że do obowiązku rozliczenia podatku należnego znajdzie zastosowanie zasada ogólna. W konsekwencji z tytułu wykonania usługi budowlanej firma odprowadzi podatek VAT należny.
Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.83.2017.1.JF, gdzie możemy przeczytać:
Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy stwierdzić, że usługodawca usługi wymienionej w poz. 2-48 załączniku nr 14 do ustawy będzie podwykonawcą dla potrzeb zastosowania opodatkowania usługi budowlanej przez nabywcę tej usługi wyłącznie w sytuacji, kiedy taka usługa będzie świadczona na rzecz głównego wykonawcy lub też na rzecz innego podwykonawcy. W rozpatrywanej sprawie usługi budowlane oraz budowlano-montażowe świadczone są przez czynnych podatników VAT na rzecz Spółki, która nie posiada statusu głównego wykonawcy, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - świadczy na rzecz Współwłaścicieli usługi związane z administracją i eksploatacją Budynku (46-piętrowego budynku biurowego). Zatem Spółka nabywa przedmiotowe usługi budowlane oraz budowlano-montażowe dla potrzeb działalności w zakresie zarządzania nieruchomością niemieszkalną. Tym samym nie nabywa ww. usług jako wykonawca główny (generalny), ani jako wykonawca ww. usług.
Tego faktu nie zmienia okoliczność, że Spółka przenosząc koszty nabytych usług na Współwłaścicieli występuje w charakterze podmiotu odsprzedającego daną usługę jako podmiot uznawany za świadczący tę usługę.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca odsprzedając Współwłaścicielom usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako wykonawca (główny wykonawca) dla tej usługi, a usługodawca, tj. firma budowlana świadcząca usługę budowlaną oraz budowlano-montażową nie działa jako podwykonawca. Tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy i przepisy te nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji usługi budowlane oraz budowlano-montażowe podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych”.
