Sprzedaż gruntu oraz budynku to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towaru. W takim przypadku konieczne staje się ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co będzie przedmiotem naszych dzisiejszych rozważań. Postaramy się ustalić, w jaki sposób należy określić podstawę oraz stawkę podatku.
Sprzedaż gruntu oraz budynku na gruncie podatku VAT
Zanim przejdziemy do omówienia kwestii podatkowych, zacznijmy od elementów podstawowych, czyli od określenia statusu gruntu oraz posadowionych na nim budynków.
Jak wynika z treści art. 46 kc, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Z treści art. 48 kc wynika, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W myśl natomiast art. 47 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
W konsekwencji na gruncie prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu. Nie jest zatem możliwe dokonanie sprzedaży samego budynku bez gruntu (chyba że budynek jest położony na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste).
Właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem budynku i to niezależnie od tego, kto wybudował budynek. Mamy zatem do czynienia z zasadą nierozerwalności budynku i gruntu.
Jeżeli odniesiemy się do podatku VAT, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. czynność dostawy towaru. Zgodnie z legalną definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz oraz wszelkie postaci energii.
W rezultacie zarówno grunt, jak i budynek spełniają kryterium towaru.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności.
Wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że chodzi tutaj o własność w sensie ekonomicznym, a nie prawnym zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Dostawa towarów nie ogranicza się tylko do zbycia prawa własności rzeczy.
Wskazana własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.
Przykład 1.
Podatnik podatku VAT zawarł umowę sprzedaży zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość została przekazana kupującemu w czerwcu, jednak akt notarialny przenoszący własność został podpisany dopiero w sierpniu. Na gruncie podatku VAT uznajemy, że do dostawy towaru doszło w czerwcu.
Sprzedaż gruntu oraz budynku - ustalenie podstawy opodatkowania
Kolejną kwestią jest prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, od której obliczany jest następnie należny podatek VAT.
Reguła ogólna wyrażona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.
Powyższy przepis oznacza zatem, że podstawa opodatkowania obejmuje zarówno budynek, jak i odpowiadający mu fragment gruntu, który jest przedmiotem sprzedaży.
Tak zbudowana norma prawna oznacza również, że do gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla budynku. Nigdy odwrotnie.
Przykład 2.
Przedmiotem sprzedaży jest grunt budowlany, na którym wybudowano budynek mieszkalny i oddano do użytku w 2018 roku. Sprzedaż gruntu budowlanego nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnoszące się do pierwszego zasiedlenia. Z uwagi jednak na treść art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawa całości – tj. gruntu wraz z budynkiem – będzie zwolniona od podatku VAT.
Warto na koniec napisać o istnieniu wyjątku od powyższej reguły.
Sprzedaż gruntu oraz budynku - przypadek dzierżawcy
Ciekawy przypadek był przedmiotem rozstrzygnięcia wyroku WSA w Łodzi z 28 lutego 2019 roku (I SA/Łd 671/18).
Sprawa dotyczyła sprzedaży gruntu przez właściciela na rzecz dzierżawcy, który z własnych środków wybudował na dzierżawionym gruncie budynek.
WSA stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.
W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.
Przechodząc do podsumowania, należy zatem wskazać, że w przypadku sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku VAT istotne znaczenie ma ustalenie władztwa ekonomicznego i określenie, kto dysponuje prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.
