Nabycie gruntu w kosztach uzyskania przychodu

Przedsiębiorcy niejednokrotnie zastanawiają się, co może stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku użytkowania środka trwałego niepodlegającego amortyzacji. Nabycie gruntu, lokale mieszkalne, dzieła sztuki to kilka składników majątku, które zostały wyłączone z możliwości amortyzowania. Warto się nad tym zastanowić, gdyż koszty użytkowania (przystosowania do używania) środka trwałego niepodlegającego amortyzacji mogą niekiedy stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a innym razem koszty, które mogą być aktywowane w rachunku podatkowym dopiero w momencie zbycia.

Środek trwały podlegający amortyzacji, czyli dokładnie co?

Zgodnie z art. 22a ust. 1 i 22b Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT) amortyzacji podlegają składniki majątku, które:

• stanowią własność lub współwłasność przedsiębiorcy;
• ich wartość początkowa jest większa niż 10 000 zł;
• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• zostały nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej;
• będą użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej;
• przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok;
• mogą być oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Amortyzacji podlegają także nabyte od innego podmiotu wartości niematerialne i prawne o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej podatnika albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, takie jak:

1. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
2. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
3. licencje;
4. prawa własności przemysłowej;
5. wartość wiedzy w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Należy zastrzec, że amortyzacji podlegają także inne wartości niematerialne oraz prawne i to niezależnie od przewidywanego okresu używania, takie jak wartość firmy czy koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Niektóre składniki majątku są ustawowo wyłączone z możliwości amortyzowania

Ustawodawca w art. 22c ustawy o PIT wymienia kilka rodzajów składników majątku i wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają w ogóle amortyzacji. Są to:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy;
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne;
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania lub w związku z przeniesieniem na terytorium RP przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej (składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności).

Nabycie gruntu stanowiącego środek trwały a koszty jego odpłatnego nabycia 

Przedsiębiorcy nabywają różnego rodzaju grunty na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Nabycie gruntu może być przeznaczone na:

1. towar handlowy;
2. środek trwały w działalności do użytkowania przez przedsiębiorcę;
3. inwestycję w prowadzonej działalności.

W niniejszej publikacji skupiono uwagę na nabyciu gruntu na cele działalności i przeznaczenia go na środek trwały w prowadzonej przez podatnika działalności. Wydatki na odpłatne nabycie gruntu jako środka trwałego to jeden z ww. wyjątków; nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak mówi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów. Jednakże na wartość początkową nabywanego jako środek trwały gruntu składa się cena nabycia, ale to nie wszystko.

Wartość początkową gruntu w sytuacji odpłatnego zakupu stanowi cena nabycia. Wartość początkową środków trwałych, które były już używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były wcześniej amortyzowane – stanowi cena ich nabycia, nie wyższa od ich wartości rynkowej.

Trzeba zaznaczyć, że czynni podatnicy VAT nie wliczają podatku VAT naliczonego do wartości początkowej nabytego gruntu, chyba że nie mają prawa do jego odliczenia. Z kolei podatnicy zwolnieni z VAT wliczają podatek VAT do wartości początkowej nabytego gruntu, chyba że nie mają prawa do jego odliczenia. Do momentu przyjęcia gruntu do używania jako środka trwałego w działalności wydatki bezpośrednio związane z zakupem, bez których poniesienia zakup nie byłby możliwy, powinny zwiększać jego wartość początkową.

Na te wydatki składają się m.in.:

1. podatek PCC od nabycia gruntu;
2. opłaty notarialne, obsługa notarialna zakupu;
3. opłaty sądowe dotyczące wpisów w księgach wieczystych;
4. pozostałe ewentualne opłaty administracyjne (np. wypisy gruntu z map geodezyjnych);
5. odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup gruntu, ale tylko do momentu oddania go do używania w działalności;
6. opłaty skarbowe;
7. koszty geodezyjne (np. wypis z mapy geodezyjnej), prac geodezyjnych;
8. koszty dokumentacji technicznej, projektów;
9. pozostałe koszty związane z zakupem gruntu.

W momencie przyjęcia do używania środka trwałego przedsiębiorca ponosi dalsze koszty w zależności od sposobu użytkowania danego gruntu.

Koszty przystosowania i użytkowania środka trwałego w działalności a nabycie gruntu

Nabycie gruntu w celu używania w działalności jako środek trwały, podejmuje dalsze działania celem przystosowania tego gruntu do używania, aby osiągnąć oczekiwany efekt. Możliwe tutaj są dwie drogi. Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się na wydatki o charakterze ulepszenia gruntu, wówczas koszty nie będą mogły być od razu ujęte w kosztach uzyskania przychodów, a w momencie sprzedaży gruntu. Jeżeli przedsiębiorca zdecyduje się ponieść wydatki o charakterze przystosowania gruntu do używania, wówczas na ogół takie koszty będą mogły być ujęte w koszty uzyskania przychodu w miesiącu ich poniesienia.

Koszty przystosowania na cele inwestycyjne środka trwałego w działalności a nabycie gruntu

Nabycie gruntu przez przedsiębiorcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej, może zbudować na nim budynek stanowiący siedzibę firmy. Może pozostawić grunt jako lokatę kapitału. Może wybudować biura, ale może też wykorzystać go w inny sposób, a mianowicie przygotować grunt pod przyszłą nową inwestycję, np. pod magazyn, pod nowy rodzaj działalności itd. Koszty przygotowania gruntu pod nową inwestycję mogą skutkować jego ulepszeniem. 

Ustawa o PIT wskazuje, że środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli:

1. suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł 
2. poniesione wydatki na ulepszenie powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Wzrost wartości użytkowej może być mierzona m.in. okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy wspomnieć, że kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na ulepszenie środków trwałych. Koszty te powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jednakże w przypadku gruntów wartość ulepszenia także nie będzie podlegała amortyzacji. Koszty ulepszenia powiększą wartość początkową gruntu, a będzie ona zaliczana w koszty firmy w momencie sprzedaży.

Nabycie gruntu - wydatki na zakup w kosztach uzyskania przychodów

Wydatki na zakup gruntu nie mogą być ujęte bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów ani też w postaci odpisów amortyzacyjnych.

W miesiącu, w którym podatnik sprzeda grunt, będzie mógł rozpoznać wydatki na jego nabycie w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast odpisy amortyzacyjne, czy to w trakcie użytkowania gruntu w działalności, czy to w momencie sprzedaży, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że grunty nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o PIT. Jednak jak mówi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, należy podkreślić, że wydatki na nabycie gruntu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnej sprzedaży tego gruntu – w miesiącu sprzedaży gruntu. W momencie sprzedaży podatnik ustali dochód z odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej.

Dochód z odpłatnego zbycia gruntu stanowiącego środek trwały w działalności gospodarczej będzie różnicą pomiędzy przychodem ze sprzedaży gruntu a wartością początkową gruntu wykazaną w ewidencji środków trwałych.