Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem użytkowania wieczystego a VAT

Sprzedaż lokalu użytkowego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu może w określonych warunkach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług podlegać opodatkowaniu bądź być zwolniona z podatku. Generalnie przyjmuje się, że dostawa nieruchomości lokalowych na tzw. rynku pierwotnym jest opodatkowana, natomiast sprzedaż z rynku wtórnego podlega zwolnieniu z podatku. Przyjrzyjmy się zatem przepisom, które w sposób szczegółowy regulują powyższe zagadnienia.

Opodatkowanie sprzedaży lokalu użytkowego według ustawy o VAT

Kwestię opodatkowania dostawy budynku wraz z gruntem normuje art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dotyczy to także gruntu w użytkowaniu wieczystym. W praktyce oznacza to tyle, że grunt jest opodatkowany na takich samych zasadach jak budynek na nim posadowiony. Odnosi się to zarówno do momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki czy też zwolnienia z podatku.

Z kolei, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu podlega jedynie dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przykład 1.

Nieruchomość zabudowana dwoma budynkami gospodarczymi została nabyta przez podatnika w 2008 r. od osób fizycznych, które posiadały ją jako majątek osobisty. Po nabyciu nieruchomość została oddana w najem. Od dnia nabycia nieruchomości do dnia jej sprzedaży w 2013 r. nie dokonywano ulepszeń o wartości przekraczającej lub równej 30% wartości początkowej budynków znajdujących się na nieruchomości. W odniesieniu do przedmiotowej dostawy nieruchomości spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Wskazać bowiem należy, iż do pierwszego zasiedlenia doszło w 2008 r. oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynków (2013 r.) upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części (wyłączenia ze zwolnienia) kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Pierwsze zasiedlenie według ustawy o VAT

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  • wybudowaniu lub

  • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się wprawdzie pojęciem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże nie definiują go. Niemniej jednak w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższe podejście odnośnie do rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia potwierdzi NSA w jednym z wyroków, w którym stwierdził, że (...) Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu (wyrok z 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14).

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Sprzedaż lokalu użytkowego a zwolnienie z opodatkowania VAT

W przypadku sprzedaży lokalu użytkowego niespełniającego przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy.

W myśl tego unormowania zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

  • dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Rezygnacja ze zwolnienia od podatku

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  • są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

  • złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia podczas sprzedaży lokalu użytkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przykład 2.

W 2017 r. Spółka podjęła decyzję o sprzedaży części majątku. Przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której znajdują się budynki i budowle (hala, wiata, garaże). Nieruchomość była wykorzystywana przez sprzedającego do działalności produkcyjnej (produkcja wyrobów przemysłu drzewnego). Sprzedający nabył nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji urzędu wojewódzkiego. Wysokość nakładów na ulepszenie niektórych budynków przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej. Ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2007 r. Po dokonaniu ulepszeń obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez Spółkę własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż powyższa dostawa będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki będące przedmiotem sprzedaży nie są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia (używanie na cele prowadzonej działalności gospodarczej), a między pierwszym zasiedleniem oraz ulepszeniem upłynął okres dłuższy niż 2 lata od ich oddania do używania w celu prowadzenia działalności opodatkowanej.

W związku z tym, iż powyższa dostawa podlega zwolnieniu, podatnicy mają prawo do rezygnacji z tego zwolnienia i możliwość wyboru opodatkowania tej dostawy (art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług), co niewątpliwie jest rozwiązaniem korzystniejszym z ich punktu widzenia.