Poradnik Przedsiębiorcy

Sposób opodatkowania nieruchomości podczas sprzedaży

Prawidłowy sposób opodatkowania nieruchomości podatkiem VAT jest istotny, ponieważ błędy przeważnie rodzą poważne skutki finansowe. Natomiast przepisy w tym zakresie nie są jednoznaczne i następują częste zmiany ich interpretacji.

Sposób ustalenia opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez podatnika VAT jest uzależniona od tego, czy nieruchomość jest zabudowana czy też nie.

Sposób opodatkowania nieruchomości niezabudowanej

Sposób opodatkowania nieruchomości niezabudowanej określa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”). Stanowi on, że zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez pojęcie „tereny budowlane” – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem jeżeli przedmiotem dostawy dokonywanej przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy jest grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to jego dostawa jest opodatkowana VAT wg stawki 23%. W pozostałych przypadkach dostawa gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika jest zwolniona z podatku VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest kilka działek objętych jedną księgą wieczystą, nie można traktować tej transakcji jako jednej dostawy, ponieważ należy sposób opodatkowania VAT ustalić odrębnie dla każdej z działek (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1222/11/IK).

Dla ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się te same zasady co w przypadku dostawy gruntu.

Sposób opodatkowania nieruchomości zabudowanej

O sposobie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej decyduje sposób opodatkowania budynku lub budowli posadowionej na działce. Przesądza o tym brak odrębnych przepisów regulujących sposób opodatkowania gruntów zabudowanych oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany więcej niż jednym budynkiem lub budowlą, to sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić odrębnie w stosunku do każdego z budynków.

Przykład 1.

Gdy jeden z budynków korzysta ze zwolnienia, a drugi jest opodatkowany według stawki 23%, to wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania proporcją wyliczoną jednym z dwóch sposobów, tj. według klucza wartościowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków) albo klucza powierzchniowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki). Przepisy nie określają sposobu tego podziału wartości gruntu (zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 

b)

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 

a)

wybudowaniu lub 

b)

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

NSA w precedensowym wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność przepisów ustawy o VAT z prawem unijnym w zakresie wprowadzenia do definicji pierwszego zasiedlenia warunku oddania budowli do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zdaniem Sądu pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Zatem nie ma znaczenia, czy doszło wtedy do oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w wyniku sprzedaży bądź najmu. NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14) skierował zapytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. sprawy przed TSUE C-308/16 Kozuba Premium Selection). Do czasu sporządzenia niniejszego artykułu TSUE nie wydał wyroku w tej sprawie.

Organy podatkowe po wydaniu wyroków jw. powołują się na niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z dyrektywą VAT. Np. w interpretacji z 15 września 2016 r. (ITPP3/4512-394/16/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie". W związku z tym, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyrazili Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2016 r., IBPP1/4512-427/16-1/MG i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 lipca 2016 r., ILPP1/4512-1-322/16-4/JK. Przy przyjęciu tego stanowiska w większej liczbie przypadków zajdą okoliczności do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Dotyczy to głównie sytuacji, w których nieruchomość była wybudowana przez podatnika i przyjęta przez niego do używania na co najmniej dwa lata przed dokonaniem dostawy.

Obecnie prezentowany pogląd w tym zakresie jest stanowiskiem całkowicie odmiennym od prezentowanego wcześniej przez organy, ponieważ wówczas uznawano, że oddanie do użytkowania następuje jedynie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub dostawy towarów. Zatem podatnicy kierujący się poprzednim stanowiskiem przy określaniu sposobu opodatkowania mogą narazić się na ujemne konsekwencje finansowe. Jednak w tym zakresie nie będzie pewności do czasu wydania wzmiankowanego wyżej wyroku TSUE.

W zakresie definiowania pierwszego zasiedlenia należy również wskazać na rozróżnienie pojęć „ulepszenie” i „remont”. Zgodnie z art. 22g ust. 17 zd. 2 ustawy o PIT i art. 16g ust. 13 zd. 2 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z 21 listopada 2001 r. (sygn. I SA/Gd 829/99), z ulepszeniem mamy do czynienia, jeśli można stwierdzić, iż występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia:

  • przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury,

  • rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury,

  • rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu,

  • adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał,

  • modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe.

Natomiast przez pojęcie „remont” należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia  7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Należy zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest mowa jedynie o ulepszeniu. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w przypadku, gdy poniesione wydatki wynoszą co najmniej 30% początkowej wartości nieruchomości, to do ustalenia wartości poniesionych wydatków należy brać pod uwagę wyłącznie wydatki poniesione na ulepszenie.

W przypadku gdy dostawa ma korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnicy – zgodnie z art. 43 ust. 10 – mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie, zgodnie z ust. 11, musi również zawierać:

  • imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

  • planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

  • adres budynku, budowli lub ich części.

Skorzystanie z prawa do wyboru opodatkowania przeważnie ma miejsce wówczas, gdy zbywca, stosując zwolnienie, miałby obowiązek skorygowania odliczonego podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Przykład 2.

Podatnik VAT zamierza zbyć nieruchomość kupioną 3 lata wcześniej (przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia VAT). W takiej sytuacji powinien zastosować zwolnienie z podatku VAT. Jednak wówczas musiałby zwrócić 70% odliczonego podatku (zgodnie z art. 91 ust. 2, 4 i 5 ustawy o VAT). W takiej sytuacji dla niego opłacalne jest dokonanie wyboru opodatkowania tej dostawy, jeżeli nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnieniu podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 

b)

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, w myśl art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Status podatnika VAT

Jak wskazano na wstępie, aby dostawa była opodatkowana VAT, to musi być dokonana przez podatnika VAT. O tym, czy ktoś jest podatnikiem VAT, nie decyduje fakt rejestracji, tylko stan faktyczny. Często organy kwestionują brak opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości, twierdząc, że osoba, która dokonywała tej dostawy robiła to w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej, zatem była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Przykład 3.

Za podatnika VAT może być uznana osoba, która dokonywała szeregu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, np. podłączenie mediów do działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, agresywne działania reklamowe.

Skutki nieprawidłowego opodatkowania dostawy nieruchomości

Prawidłowe zastosowanie opodatkowania lub zwolnienia od podatku VAT dla dostawy nieruchomości jest istotne, ponieważ błędne określenie sposobu opodatkowania może spowodować poważne skutki finansowe oraz w zakresie odpowiedzialności karnoskarbowej. Należy także pamiętać o sankcji VAT, która od 1 stycznia 2017 r. ponownie została wprowadzona do ustawy o VAT. Zatem w związku z dokonaniem dostawy nieruchomości, zarówno zbywca, jak i nabywca powinni starannie ustalić sposób opodatkowania VAT. Staranność ta, jak wskazano, powinna być również po stronie nabywcy, ponieważ ujemne skutki mogą wystąpić również po jego stronie, gdy odliczy nieprawidłowo naliczony VAT. Wówczas organ odmówi mu prawa do odliczenia (zob. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT) i ustali nabywcy dodatkowe zobowiązanie podatkowe (sankcję VAT) w wysokości 30 lub 20% - odpowiednio zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Z tą nieprawidłowością może się wiązać także obowiązek zapłaty odsetek lub odpowiedzialność karnoskarbowa.

Radosław Pazik

Kancelaria Doradztwa Podatkowego CONSULO-TAX w Poznaniu