Poradnik Przedsiębiorcy

Sposób opodatkowania nieruchomości podczas sprzedaży

Prawidłowy sposób opodatkowania nieruchomości podatkiem VAT jest istotny, ponieważ błędy przeważnie rodzą poważne skutki finansowe. Natomiast przepisy w tym zakresie nie są jednoznaczne i następują częste zmiany ich interpretacji.

Sposób ustalenia opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez podatnika VAT jest uzależniona od tego, czy nieruchomość jest zabudowana czy też nie.

Sposób opodatkowania nieruchomości niezabudowanej

Sposób opodatkowania nieruchomości niezabudowanej określa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej „ustawą o VAT”). Stanowi on, że zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez pojęcie „tereny budowlane” – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem jeżeli przedmiotem dostawy dokonywanej przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy jest grunt niezabudowany przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to jego dostawa jest opodatkowana VAT wg stawki 23%. W pozostałych przypadkach dostawa gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika jest zwolniona z podatku VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest kilka działek objętych jedną księgą wieczystą, nie można traktować tej transakcji jako jednej dostawy, ponieważ należy sposób opodatkowania VAT ustalić odrębnie dla każdej z działek (zob. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2012 r., sygn. IBPP2/443-1222/11/IK).

Dla ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem VAT dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się te same zasady co w przypadku dostawy gruntu.

Sposób opodatkowania nieruchomości zabudowanej

O sposobie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej decyduje sposób opodatkowania budynku lub budowli posadowionej na działce. Przesądza o tym brak odrębnych przepisów regulujących sposób opodatkowania gruntów zabudowanych oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jeżeli przedmiotem dostawy jest grunt zabudowany więcej niż jednym budynkiem lub budowlą, to sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić odrębnie w stosunku do każdego z budynków.

Przykład 1.

Gdy jeden z budynków korzysta ze zwolnienia, a drugi jest opodatkowany według stawki 23%, to wartość gruntu należy włączyć do podstawy opodatkowania proporcją wyliczoną jednym z dwóch sposobów, tj. według klucza wartościowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków) albo klucza powierzchniowego (polegającego na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanej przez poszczególne budynki). Przepisy nie określają sposobu tego podziału wartości gruntu (zob. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2012 r., sygn. ILPP1/443-209/12-2/AW Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1400/11-4/KG).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, 

b)

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 

a)

wybudowaniu lub 

b)

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

NSA w precedensowym wyroku z 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność przepisów ustawy o VAT z prawem unijnym w zakresie wprowadzenia do definicji pierwszego zasiedlenia warunku oddania budowli do użytkowania „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zdaniem Sądu pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Zatem nie ma znaczenia, czy doszło wtedy do oddania ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w wyniku sprzedaży bądź najmu. NSA postanowieniem z 23 lutego 2016 r. (I FSK 1573/14) skierował zapytanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. sprawy przed TSUE C-308/16 Kozuba Premium Selection). Do czasu sporządzenia niniejszego artykułu TSUE nie wydał wyroku w tej sprawie.

Organy podatkowe po wydaniu wyroków jw. powołują się na niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z dyrektywą VAT. Np. w interpretacji z 15 września 2016 r. (ITPP3/4512-394/16/JC) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie". W związku z tym, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Podobny pogląd wyrazili Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 września 2016 r., IBPP1/4512-427/16-1/MG i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 29 lipca 2016 r., ILPP1/4512-1-322/16-4/JK. Przy przyjęciu tego stanowiska w większej liczbie przypadków zajdą okoliczności do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Dotyczy to głównie sytuacji, w których nieruchomość była wybudowana przez podatnika i przyjęta przez niego do używania na co najmniej dwa lata przed dokonaniem dostawy.

Obecnie prezentowany pogląd w tym zakresie jest stanowiskiem całkowicie odmiennym od prezentowanego wcześniej przez organy, ponieważ wówczas uznawano, że oddanie do użytkowania następuje jedynie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub dostawy towarów. Zatem podatnicy kierujący się poprzednim stanowiskiem przy określaniu sposobu opodatkowania mogą narazić się na ujemne konsekwencje finansowe. Jednak w tym zakresie nie będzie pewności do czasu wydania wzmiankowanego wyżej wyroku TSUE.

W zakresie definiowania pierwszego zasiedlenia należy również wskazać na rozróżnienie pojęć „ulepszenie” i „remont”. Zgodnie z art. 22g ust. 17 zd. 2 ustawy o PIT i art. 16g ust. 13 zd. 2 ustawy o CIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z wyrokiem NSA z 21 listopada 2001 r. (sygn. I SA/Gd 829/99), z ulepszeniem mamy do czynienia, jeśli można stwierdzić, iż występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia:

  • przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury,

  • rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury,

  • rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu,

  • adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał,

  • modernizacja jako unowocześnienie w rozumieniu wyposażenia obiektu o nowe elementy składowe.