Sprzedaż mieszkania dokonana w ustawowo określonym okresie opodatkowania powoduje konieczność zapłaty podatku PIT według stawki 19%. Trzeba jednak wskazać, że podatnicy w różny sposób nabywają nieruchomości, które następnie są sprzedawane. W niniejszym artykule zajmiemy się ciekawym przypadkiem, który odnosi się do odpłatnego zbycia mieszkania otrzymanego w drodze umowy dożywocia.
Sprzedaż mieszkania jako czynność podlegająca opodatkowaniu PIT
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie.
Co istotne w kontekście rozpatrywanego przez nas problemu, podatek wymierzany jest od dochodu, którym zasadniczo jest różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztem nabycia.
W konsekwencji wydatek poniesiony na nabycie nieruchomości w efektywny sposób zmniejsza wysokość podatku, ponieważ obniża przychód, a zatem zmniejsza podstawę obliczania podatku.
Jak wskazuje art. 22 ust. 6c ustawy PIT, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.
Umowa dożywocia jako sposób nabycia nieruchomości
Wskazaliśmy, że pięcioletni okres opodatkowania sprzedaży należy obliczać od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości.
Przy czym powyższe pojęcie „nabycia” należy rozumieć w sposób szeroki. Oznacza to, że w kategorii tej mieści się nie tylko typowe nabycie w drodze zakupu, lecz także każde inne nabycie powodujące przeniesienie prawa własności.
W kontekście tych rozważań należy zastanowić się, w jaki sposób funkcjonuje umowa dożywocia i jakie rodzi wzajemne prawa oraz obowiązki stron umowy.
Zgodnie z art. 908 § 1 kc, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
W świetle art. 910 § 1 kc przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.
Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania przez nabywcę.
Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych.
Należy wskazać, że umowa dożywocia rodzi wzajemne obowiązki dla obu stron. Z jednej strony dożywotnik przenosi własność nieruchomości, a druga osoba obliguje się do dokonywania określonych świadczeń na rzecz dożywotnika.
Choć w opisanym przypadku trudno mówić o ekwiwalentności świadczeń, to jednak nie ulega wątpliwości, że mamy do czynienia z umową odpłatną.
Co jednak najważniejsze, nabywca nieruchomości staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia. Prawo własności przechodzi bowiem już z momentem jej zawarcia. Okoliczność ta wywołuje także swój skutek na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uzyskanie tytułu własności w drodze umowy dożywocia jest nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.
Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze umowy dożywocia
Przywołując ponownie treść art. 22 ust. 6c ustawy PIT, wskażmy, że kosztem podatkowym w momencie sprzedaży nieruchomości są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Warto wyraźnie podkreślić, że przepis odnosi się do udokumentowanych kosztów nabycia. W kategorii tej mieszczą się zatem rzeczywiste wydatki, jakie podatnik poniósł na nabycie danej nieruchomości.
Jak już wskazaliśmy, choć umowa dożywocia jest umową odpłatną, to nie można tutaj określić ekwiwalentności świadczeń. Przede wszystkim wydatkiem na nabycie nie może być wartość rynkowa nieruchomości nabywanej na skutek umowy dożywocia.
Mówiąc o kosztach nabycia, należy mieć na uwadze faktyczny wydatek, który podatnik musiał ponieść na nabycie nieruchomości, a nie o rynkową wartość nieruchomości, jaką strony ustaliły w akcie notarialnym.
Żadne przepisy dotyczące odpłatnego zbywania nieruchomości nie zezwalają na odliczenie od przychodu jako kosztu jego uzyskania wartości rynkowej. Kosztem są bowiem wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Sama wartość nieruchomości bynajmniej nie musi odpowiadać w rzeczywistości wartości świadczeń, jakie nabywca ponosił na rzecz dożywotnika.
W świetle przepisów odliczanie kosztów nabycia, które nigdy poniesione nie były, jest wbrew istocie instytucji kosztów uzyskania przychodu.
Możemy zatem stwierdzić, że nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach, aby do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej na podstawie umowy o dożywocie można było zaliczyć wartość nieruchomości określoną w umowie o dożywocie.
Kosztem uzyskania przychodu w tej sytuacji będą jedynie faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki, jakie nabywca poniósł na rzecz dożywotnika. Kosztem nabycia mogą być więc jedynie wydatki, które dają się policzyć i są udokumentowane.
