Co do zasady zakup samochodu osobowego upoważnia do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie ustawa VAT przewiduje system korekt uprawniający podatnika do odzyskania części nieodliczonego podatku VAT w momencie sprzedaży. Poniżej odniesiemy się do przypadku, gdy występuje sprzedaż samochodu po upływie okresu korekty.
System korekty przy zmianie przeznaczenia samochodów osobowych
Zgodnie z 86a ust. 2 ustawy VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, uprawniających do odliczenia 50% kwoty VAT, zalicza się wydatki dotyczące nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych. Jeżeli zatem podatnik VAT czynny nabywa samochód osobowy wykorzystywany zarówno na cele firmowe, jak i prywatne, to przysługuje mu prawo do ograniczonego odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu.
Jednocześnie ustawodawca przewidział system korekty z uwagi na zmianę przeznaczenia. Otóż zgodnie z art. 90b ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:
- nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
- w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota 50% VAT, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.
W myśl art. 90b ust. 2 ustawy w przypadku, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej aż do końca okresu korekty.
Według art. 90b ust. 4 ustawy na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawa wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:
- z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza;
- z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.
W pierwszym przypadku system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.
Dodajmy też, że zgodnie z art. 90b ust. 6 ustawy VAT w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł, korekty, o której mowa, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy.
Sprzedaż samochodu po upływie okresu korekty a VAT
W świetle powyższego, aby można było zastosować regulację uprawniającą do skorzystania z prawa do korekty podatku naliczonego, konieczne jest, by sprzedaż została dokonana w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto pojazd samochodowy. Po upływie tego okresu podatnik traci prawo do dokonania korekty in plus.
Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Nie ma zatem przepisu, który wskazywałby, że opodatkowaniu podlega tylko ta część wynagrodzenia, która proporcjonalnie odpowiada uprzednio odliczonej kwocie podatku naliczonego.
Przykład 1.
Pani Nadia w 2017 roku zakupiła samochód osobowy wykorzystywany zarówno na cele prywatne, jak i firmowe. W związku z tym odliczyła 50% kwoty podatku naliczonego z faktury zakupu. Na początku 2024 roku sprzedała samochód za kwotę 10 000 zł netto. Jak należy rozliczyć powyższą transakcję na gruncie podatku VAT?
Pani Nadia dokonała odpłatnej dostawy towarów, co oznacza, że 23-procentowy podatek VAT ma obowiązek odprowadzić od całej wartości netto, tj. od 10 000 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że upłynął 60-miesięczny okres korekty, o którym mowa w art. 90b ustawy VAT, pani Nadia nie może dokonać korekty in plus pozostałej nieodliczonej kwoty podatku naliczonego z momentu zakupu.
Inaczej wyglądałaby sytuacja w przypadku opodatkowania sprzedaży samochodu, w stosunku do którego przysługiwało prawo do odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku wynikającego z faktury. W takich okolicznościach podatnikowi przysługuje uprawnienie do dokonania korekty nieodliczonego przy nabyciu pojazdu podatku naliczonego, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu. Co istotne, powyższe zasady korekt obowiązują również w przypadku opodatkowania samochodu osobowego w remanencie likwidacyjnym, o którym stanowi art. 14 ustawy VAT (pismo z 20 listopada 2019 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0112-KDIL2-3.4012.451.2019.1.ZD).
Korekta VAT dotyczy tylko wydatków na nabycie samochodu
Na zakończenie podkreślmy, że określonej w art. 90b ustawy VAT korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym nabycie paliwa, inne wydatki eksploatacyjne, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco, zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczenia na bieżąco, tzn. w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania.
Zatem w świetle art. 90b ust. 1 ustawy wydatki związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie. Odliczenie tych wydatków odbywa się bowiem na bieżąco (a nie jak przy nabyciu „na własność” – jednorazowo, „z góry”), zatem istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco – w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu podatnik winien dokonać zmiany zasad odliczania wysokości podatku.
Podatnicy wykorzystujący w swojej działalności samochód osobowy muszą mieć na uwadze, że po upływie okresu korekty sprzedaż pojazdu będzie generować obowiązek zapłaty VAT od całego wynagrodzenia i bez możliwości odzyskania uprzednio nieodliczonej części podatku naliczonego.
