Przedmiotem naszych rozważań będzie opis wpływu struktur hybrydowych na możliwości zaliczania danych wydatków do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy CIT. Wyjaśnimy, czym jest struktura hybrydowa oraz w jakim celu omawiane regulacje zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego.
Co to jest struktura hybrydowa?
Problematyka związana ze strukturami hybrydowymi wynika z różnego traktowania podmiotów czy też instrumentów finansowych na gruncie różnych ustawodawstw krajowych. Klasycznym przykładem będzie tutaj hybrydowy podmiot, czyli taki, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny, a dla celów podatkowych innego państwa – jako podmiot transparentny. Przykładowo spółka jawna, która na gruncie prawa polskiego jest transparentna podatkowo (czyli podatnikami są wspólnicy, a nie sama spółka), na gruncie przepisów innego państwa może być uznana za samodzielnego podatnika podatku dochodowego (więc jest nietransparentna).
Powyższa rozbieżność co do sposobu kwalifikacji tego samego podmiotu może powodować sytuację, w której dochodzi do podwójnego odliczenia tego samego wydatku albo do podwójnego nieopodatkowania tego samego przychodu.
Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące struktur hybrydowych, rozbieżność w kwalifikacji podmiotów hybrydowych ma miejsce, gdy podmiot jest traktowany jako transparentny do celów podatkowych w jednej jurysdykcji i jako nietransparentny w innej jurysdykcji. Może to prowadzić do podwójnego odliczenia tych samych płatności, kosztów lub strat albo do odliczenia płatności bez odpowiedniego ujęcia tej płatności w przychodach.
Przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu
Pierwszy przypadek, który będziemy analizować, odnosi się do podwójnego odliczenia. Jak wynika z definicji zawartej w art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy CIT, mówiąc o podwójnym odliczeniu, należy mieć na uwadze odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.
Art. 16o ustawy CIT stanowi, że polskiemu podatnikowi (regulacja ta obejmuje zarówno rezydentów, jak i nierezydentów) nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
- podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego,
- Rzeczpospolita Polska jest państwem:
- inwestora albo
- płatnika – w przypadku, gdy państwo inwestora inne niż Rzeczpospolita Polska nie wyłączyło prawa do odliczenia tych kosztów.
W świetle powyższego przepisu należy wyjaśnić kilka istotnych pojęć. Po pierwsze, państwo inwestora oznacza państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem. Po drugie, gdy mowa o państwie płatnika – oznacza to państwo, w którym świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty w przypadku podwójnego odliczenia.
Natomiast uzgodnienie hybrydowe zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 21 ustawy CIT to uzgodnienie wykorzystujące rozbieżność w kwalifikacji struktur hybrydowych, w przypadku gdy rozbieżność ta została uwzględniona w warunkach uzgodnienia, lub uzgodnienie, którego celem było doprowadzenie do powstania rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych, chyba że nie można było rozsądnie oczekiwać, iż podatnik lub podmiot powiązany byli świadomi rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych i podatnik lub podmiot powiązany nie osiągnęli korzyści podatkowych wynikających z tych rozbieżności.
Przykład 1.
Spółka z o.o. jako udziałowiec transparentnej spółki jawnej zaliczyła do kosztów podatkowych wydatek poniesiony na terenie Polski. Jednocześnie spółka jawna jest traktowana przez państwo X jako zagraniczny zakład transparentny podatkowo. W konsekwencji w państwie X ten sam wydatek został zaliczony do kosztów podatkowych. Czy w tym przypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie wydatków w kosztach podatkowych?
W opisanym przykładzie mamy do czynienia z uzgodnieniem hybrydowym, ponieważ jest wykorzystywana rozbieżność w kwalifikacji spółki jawnej. W tym przypadku Polska jest państwem płatnika, a państwo inwestora (X) nie wyłączyło płatność z kosztów. W konsekwencji na podstawie art. 16o ustawy CIT polska spółka z o.o. nie może zaliczyć wydatku do kosztów podatkowych.
W tym miejscu wskażmy, że na mocy art. 16o ust. 2 ustawy CIT powyższego ograniczenia nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika. W sytuacji, gdy wykazywany jest podwójny przychód, za uzasadnione należy też uznać podwójne wykazanie kosztu, w takim wypadku nie dochodzi bowiem do erozji podstawy opodatkowania.
Struktura hybrydowa a przesłanki wyłączenia prawa do zmniejszenia dochodów (przychodów) o straty
Kolejnym przepisem, na który zwrócimy uwagę, będzie art. 16r ustawy CIT. W jego myśl podatnikowi będącemu polskim rezydentem nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do pomniejszenia dochodów (przychodów) o straty, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- koszty lub straty podlegają odliczeniu w co najmniej dwóch państwach, w których ten podatnik jest traktowany jako rezydent podatkowy,
- koszty lub straty nie odpowiadają podwójnie wykazanemu dochodowi (przychodowi).
Rezydent podatkowy to podmiot podlegający na podstawie przepisów państwa obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 16n ust. 1 pkt 17 ustawy CIT).
W kontekście tego przepisu należy mieć na względzie, że mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik będzie uznawany za rezydenta podatkowego jednocześnie w dwóch krajach (np. gdy z danym państwem Polska nie ma podpisanej umowy międzynarodowej zawierającej normy kolizyjne). To może spowodować, że taki podatnik będzie uprawniony do równoczesnego rozpoznania straty w obu krajach, które w świetle swoich zewnętrznych przepisów uznają go za rezydenta.
Takim właśnie sytuacjom ma przeciwdziałać ww. art. 16r ustawy CIT, który zabrania w Polsce odliczania strat (lub kosztów), jeżeli jednocześnie podatnik dokonuje tego samego odliczenia w innym kraju.
Końcowo dodajmy, że w przypadku, gdy podatnik jest uznawany za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej i co najmniej jednego innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, art. 16r ustawy CIT stosuje się, jeżeli podatnik nie został uznany za rezydenta podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W podsumowaniu wskażmy, że analizowane przez nas przepisy dotyczące struktur hybrydowych ograniczają możliwość podwójnego zaliczania wydatków do kosztów oraz podwójnego rozliczania straty w tych przypadkach, gdy nie odpowiada tym wartościom przychód lub dochód wykazany w obu państwach.
