Wystawione faktury kosztowe na przełomie roku bywają problematyczne dla przedsiębiorców. Wyjaśniamy, w jaki sposób należy rozliczać podatek VAT od takich faktur i w jaki sposób ujmować je w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów oraz w księgach rachunkowych.
Faktury kosztowe na przełomie roku – rozliczenie w PIT
Przedsiębiorca rozliczający się na podstawie PKPiR może wybrać 2 metody rozliczenia kosztów, a mianowicie metodę kasową (uproszczoną) lub metodę memoriałową. Księgowanie faktur na przełomie roku zależy od przyjętej metody.
Zazwyczaj osoby prowadzące PKPiR stosują metodę kasową, wówczas koszty ujmowane są w momencie ich poniesienia. Przy metodzie kasowej zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast na podstawie art. 22 ust. 6b tej samej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. W praktyce oznacza to, że w PKPiR wydatki ujmowane są w dacie poniesienia rozumianej jako data wystawienia faktury.
Alternatywną metodą, rzadko wybieraną przez przedsiębiorców stosujących PKPiR jest metoda memoriałowa, przy której rozliczając koszty, bierzemy pod uwagę, którego roku dotyczą. Zasady rozliczeń wydatków przy metodzie memoriałowej zostały określone w art. 22 ust. 5–5c oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowanie metody memoriałowej wiąże się z tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Są zatem ujmowane w PKPiR w okresie, którego te koszty dotyczą. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Faktury dokumentujące nabycie towarów i materiałów na przełomie roku w PKPiR
Niezależnie od tego, czy stosowana jest metoda kasowa, czy memoriałowa, szczególne zasady rozliczenia wydatków w PKPiR dotyczą wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych i materiałów podstawowych. Zarówno przy metodzie kasowej, jak i memoriałowej na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia PKPiR, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi (z wyjątkiem prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe) niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Oznacza to, że przedsiębiorca, który otrzyma zakupione towary handlowe lub materiały podstawowe, ma obowiązek dokonać stosownych zapisów w PKPiR niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Jeżeli zatem poniesione wydatki dotyczą poprzedniego roku i towary handlowe lub materiały podstawowe zostały dostarczone do przedsiębiorcy w poprzednim roku, a faktura została wystawiona w następnym roku, przedsiębiorca ma obowiązek udokumentowania otrzymanych towarów w formie szczegółowego opisu, na podstawie którego wykazuje zakup w PKPiR niezwłocznie po otrzymaniu towarów lub materiałów, najpóźniej przed przekazaniem ich do magazynu, przerobu lub sprzedaży.
Faktury kosztowe na przełomie roku w księgach rachunkowych
Zgodnie z art. 12 ust 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe za dany rok zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia. Zawarta w art. 6 ust 1 tej ustawy zasada memoriału wymaga ujęcia wszystkich osiągniętych, przypadających na ich rzecz przychodów i obciążających je kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dodatkowo z art. 20 ust 1 UoR wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Przywołane przepisy wymagają ewidencjonowania w księgach rachunkowych kosztów dotyczących danego roku obrotowego, wynikających z faktur wystawionych w kolejnym roku obrotowym, które wpłynęły do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten rok obrotowy, w roku obrotowym, którego te koszty dotyczą.
Faktura kosztowa z datą sprzedaży z poprzedniego roku, czyli dotycząca poprzedniego okresu sprawozdawczego może zostać wystawiona z datą z nowego roku. Faktury dotyczące poprzedniego roku, wystawione w nowym roku i otrzymane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych należy w całości zaksięgować w księgach w poprzednim roku, tzn. zarówno wynikające z nich koszty w cenie nabycia, zobowiązania w wartości brutto, jak i VAT naliczony. W tym celu można użyć konta 300 „Rozliczenie zakupu”, ujmując koszty jako dostawy usług wykonanych, ale niezafakturowanych do końca danego roku.
Przykład 1.
Ewidencja faktury o wartości netto 2000 zł, kwocie podatku VAT naliczonego 460 zł, wartości brutto 2460 zł z datą sprzedaży z poprzedniego roku i datą wystawienia z nowego roku w księgach rachunkowych może wyglądać następująco:
1. Faktura VAT:
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” kwota netto 2000 zł,
Wn konto 221 „Rozliczenie naliczonego VAT” kwota VAT 460 zł (w analityce: VAT do odliczenia w następnych miesiącach),
Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” kwota brutto 2460 zł (w analityce: Konto danego kontrahenta).
2. Polecenie księgowania (PK) zastosowane w celu przypisania kosztów do odpowiedniego okresu sprawozdawczego
Wn konto 400 „Koszty według rodzajów” kwota netto 2000 zł,
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” kwota netto 2000 zł.
Następuje wówczas rozliczenie salda konta 30 „Rozliczenie zakupu”.
Przykład 2.
Fakturę o wartości netto 1000 zł, kwocie podatku VAT naliczonego 230 zł, wartości brutto 1230 zł z datą sprzedaży z poprzedniego roku i datą wystawienia z nowego roku, która nie wpłynęła do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych, można zewidencjonować w następujący sposób:
1. Polecenie księgowania (PK):
Wn konto 400 „Koszty według rodzajów” kwota brutto 1000 zł,
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” kwota brutto 1000 zł.
Fakturę VAT otrzymaną po zamknięciu ksiąg rachunkowych księgujemy wówczas w nowym roku w następujący sposób:
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” kwota brutto 1230 zł,
Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami” kwota brutto 1230 zł (w analityce: Konto danego kontrahenta),
Wn konto 221 „Rozliczenie naliczonego VAT” kwota VAT 230 zł,
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 230 zł;
Rozliczenie salda konta 300 „Rozliczenie zakupu” następuje wówczas w nowym roku.
Odliczenie VAT od faktur na przełomie roku
Rozliczenie faktur kosztowych na przełomie roku na gruncie podatku VAT wymaga odniesienia się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kwestii odliczenia VAT od faktur kosztowych na przełomie roku zastosowanie mają standardowe przepisy i nie ma znaczenia, że mamy do czynienia z fakturami wystawionymi na przełomie roku.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast podatnik otrzymał całość bądź część zapłaty przed dokonaniem dostawy albo wykonaniem usługi, obowiązek ten powstaje z chwilą ich otrzymania. Jest to ogólna zasada ustalania obowiązku podatkowego w podatku VAT, od której istnieje szereg wyjątków. Niemniej obowiązek podatkowy u sprzedawcy co do zasady powstaje w dacie sprzedaży. Weryfikując prawo do odliczenia VAT od faktury z datą sprzedaży z poprzedniego roku i datą wystawienia z nowego roku, trzeba wziąć jednak pod uwagę także zapisy zawarte w art. 86 ust. 10b pkt. 1 ustawy o VAT, na mocy których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W praktyce oznacza to, że nabywcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów udokumentowanych fakturą z datą sprzedaży z poprzedniego roku i datą wystawienia z nowego roku najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, czyli w nowym roku.
Przykład 3.
Pan Eryk będący czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym podatek VAT w okresach miesięcznych dokonał zakupu usługi graficznej w grudniu 2024 roku. Fakturę kosztową potwierdzającą dokonaną transakcję otrzymał w styczniu 2025 roku z datą sprzedaży 31 grudnia 2024 roku i datą wystawienia 7 stycznia 2025 roku. Kiedy pan Eryk może dokonać odliczenia podatku VAT?
Podatek VAT naliczony, wykazany na fakturze zakupu z datą sprzedaży z grudnia 2024 roku i datą wystawienia ze stycznia 2025 roku, otrzymaną w styczniu 2025 roku, podlega odliczeniu najwcześniej w dacie otrzymania faktury, a więc w rozliczeniu za styczeń 2025 roku, oczywiście pod warunkiem, że zakupiona usługa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej. Fakturę należy zatem wykazać w rejestrze zakupów w styczniu i ująć w pliku JPK_V7M składanym za styczeń. W razie gdy pan Eryk nie dokona odliczenia podatku VAT w styczniu, prawo do odliczenia przysługiwać mu będzie jeszcze w 3 kolejnych okresach rozliczeniowych, a więc w rozliczeniu za luty, marzec i kwiecień 2025 roku.
