Przekazanie działalności w darowiźnie na gruncie VAT

Prowadzone przez osobę fizyczną przedsiębiorstwo może być przedmiotem umowy darowizny. Przekazanie działalności w darowiźnie jest dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego, jednakże warto rozważyć, jakie są skutki darowizny przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT.

Przekazanie działalności w darowiźnie a podatek VAT

Jak wynika z treści art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. To oznacza, że przedsiębiorstwo może być przedmiotem takich umów, jak umowa sprzedaży czy też darowizny.

Przechodząc na grunt podatku VAT, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania są co do zasady czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W rezultacie czynności nieodpłatne – takie jak darowizny – również mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo że nie występuje element wypłaconego wynagrodzenia.

Przekazanie działalności w darowiźnie jako czynność wyłączona z opodatkowania VAT

Pomimo istniejącej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT w art. 6 ustawy VAT wskazano na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi na stosowne wyłączenie nie podlegają jednak one opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. 

Podkreślenia wymaga, że przedstawiony przepis powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w jego skład powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami – tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 28 grudnia 2023 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.783.2023.2.KO) czytamy, że w przypadku darowizny nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie może znaleźć zastosowania, ponieważ sama nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności.

W rezultacie, gdy przedmiotem darowizny nie będzie przedsiębiorstwo, lecz pojedynczy składnik majątku, to nie zostanie zachowany warunek zbycia funkcjonalnej całości. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. 

Warunek kontynuacji prowadzenia przedsiębiorstwa przez obdarowanego

Chociaż nie wynika to wprost z przepisów ustawy, to w orzecznictwie podkreśla się, że art. 6 pkt 1 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy obdarowany będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w ramach otrzymanego przedsiębiorstwa.

Tytułem przykładu można wskazać na wyrok TSUE z 19 grudnia 2018 roku w sprawie C-17/18, w którym sąd zwrócił uwagę, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy.

Podobnie też WSA w Poznaniu w wyroku z 7 września 2023 roku (I SA/Po 72/22) wskazał, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie formułuje żadnych warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych.

To oznacza, że obdarowany musi nadal wykorzystywać nabyte w drodze darowizny składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym nie musi to być dokładnie taka sama działalność jak ta prowadzona przez darczyńcę.

Przykład 1.

Pan Antoni prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie remontu budynków. Całe posiadane przez siebie przedsiębiorstwo przekazał w drodze darowizny swojemu synowi. Ten zmienił jednak profil działalności i obecnie jego przedsiębiorstwo zajmuje się produkcją domów modułowych. Czy przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?

Z opisu wynika, że przedmiotem transakcji zbycia jest całe przedsiębiorstwo rozumiane jako funkcjonalna całość. Ponadto obdarowany nie dokonał zbycia, lecz kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. Taka transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Okoliczność, że zmienił się profil działalności przedsiębiorstwa, nie ma tu znaczenia.

Konsekwencją zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy VAT jest to, że darowizna została całkowicie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Dla darowizny nie jest wymagane wystawienie faktury VAT. Taka transakcja nie jest również wykazywana w deklaracji podatkowej VAT.

Należy jedynie pamiętać, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta podatku naliczonego (np. w związku ze zmianą przeznaczenia składników przedsiębiorstwa z czynności opodatkowanych do czynności zwolnionych) jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.