Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji tej decyzji. Jednocześnie w zwyczajnym trybie po rozpatrzeniu odwołania przez organ drugiej instancji strona postępowania może wnieść skargę do sądu administracyjnego. W związku z tym warto zastanowić się, czy możliwe jest równoległe stosowanie obu trybów weryfikacji.
Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej
Na podstawie art. 247 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
- została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
- została wydana bez podstawy prawnej;
- została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
- dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
- została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
- była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
- zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
- w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Stwierdzenie nieważności decyzji następuje w formie decyzji. Podkreślmy, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji, co oznacza, że dotyczy decyzji ostatecznych, a więc takich, co do których albo nie wniesiono odwołania, albo decyzja została utrzymana przez organ drugiej instancji.
Wniesienie skargi do sądu administracyjnego a stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej
Jak wynika z treści art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: PPSA), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.
Z ww. przepisu nie wynika, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego dopuszczalne jest wszczęcie przed organem administracji postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania.
Orzecznictwo sądowe wskazuje, że taka sytuacja jest dopuszczalna. NSA w uchwale z 5.06.2017 r., II GPS 1/17, wskazał, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.
W przypadku skorzystania przez stronę z obu wyżej wskazanych uprawnień organ podatkowy ma obowiązek zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
W tym miejscu pojawia się pytanie, dlaczego zawieszeniu powinno podlegać postępowanie podatkowe, a nie postępowanie sądowoadministracyjne.
Otóż wynika to z treści art. 134 § 1 PPSA, który podaje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i z treści art. 145 § 1 pkt 2 PPSA, gdzie podano, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części.
Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową, ma obowiązek z urzędu przeanalizować, czy nie wystąpiły w sprawie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawomocne oddalenie skargi jest zatem jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji.
Przykład 1.
Wobec pana Tomasza została wydana decyzja podatkowa określająca kwotę podatku VAT za 2022 rok. Odwołał się on od decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał ją w mocy. Następnie pan Tomasz wniósł do właściwego WSA skargę na decyzję. Po wniesieniu skargi zorientował się, że decyzja została wydana przez niewłaściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z tym do Dyrektora IAS wniósł wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. W jaki sposób powinien postąpić Dyrektor IAS w takiej sytuacji?
Zgodnie z obowiązującymi przepisami Dyrektor IAS powinien przyjąć wniosek pana Tomasza i jednocześnie zawiesić postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada bowiem z urzędu okoliczność nieważności decyzji, biorąc pod uwagę wszystkie przesłanki określone w art. 247 Ordynacji podatkowej.
Negatywna przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej
Należy także zauważyć, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4).
NSA w wyroku z 12 października 2017 roku (I FSK 2209/15) wskazał, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka drogę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu.
Oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 roku, II FSK 485/14).
Przykład 2.
Wobec pana Tomasza została wydana decyzja podatkowa określająca kwotę podatku VAT za 2022 rok. Odwołał się on od niej do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał decyzję w mocy. Następnie pan Tomasz wniósł do właściwego WSA skargę na decyzję. WSA ją oddalił. Pan Tomasz wniósł więc do Dyrektora IAS wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa. W jaki sposób w tych okolicznościach powinien postąpić Dyrektor IAS?
Dyrektor IAS powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Skoro bowiem WSA przesłanki nieważności bada z urzędu i nie stwierdził ich wystąpienia w trybie sądowej kontroli decyzji, to bezzasadne jest dublowanie postępowania i ponowne badanie w ramach nadzwyczajnego trybu weryfikacji.
Podsumowując, można stwierdzić, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to jednak organ podatkowy jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym.
