Gromadzenie dowodów w ramach postępowania podatkowego jest przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie. Należy jednak pamiętać, że z uwagi na zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu wniosek o przeprowadzenie dowodu może złożyć także podatnik. Kiedy podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu? W poniższym artykule wyjaśniamy, na jakich zasadach możliwe jest wystąpienie z własnym wnioskiem dowodowym oraz czy organ podatkowy ma obowiązek taki wniosek uwzględnić.
Ogólne reguły prowadzenia postępowania podatkowego
Tytułem wstępu przypomnijmy kilka ogólnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak natomiast podaje art. 123 Ordynacji, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dalsze rozwinięcie tych zasad odnajdziemy w art. 187 Ordynacji podatkowej, gdzie podano, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Zasadniczo ww. przepisy ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, przy czym nie ma on charakteru nieograniczonego. Uznał tak np. NSA w wyroku z 30 listopada 2011 roku (I FSK 180/11), gdzie możemy przeczytać, że nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.
Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że trzeba prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.
Kiedy podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu?
Norma, która zostanie poddana naszej analizie, została określona w art. 188 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Podstawowym warunkiem uwzględnienia wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym jest możliwość wskazania na nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy. W zakresie tego pojęcia doczekaliśmy się bardzo bogatego orzecznictwa sądowego, które prezentujemy poniżej.
W wyroku NSA z 11 kwietnia 2024 roku (II FSK 1904/23) czytamy, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce nie tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami zgodnie ze stanowiskiem podatnika, ale również wówczas, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy, co obejmuje przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności.
Jednocześnie jednak orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość powtórnego przeprowadzenia tego samego dowodu. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 roku, I FSK 161/15).
Ponadto należy przyjąć, że samo subiektywne przekonanie organu podatkowego, że dany dowód wnioskowany przez stronę nic nie wniesie do sprawy, nie jest wystarczającą przesłanką do odmowy jego przeprowadzenia. W ten sposób organ podatkowy może narazić się na zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa, co zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.
Natomiast inaczej będzie kształtować się sytuacja, gdy dana okoliczność już jest stwierdzona w sposób bezsprzeczny innym dowodem. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 21 marca 2024 roku (I SA/Po 874/23), skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w którego myśl żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.
Pamiętajmy, że organ podatkowy jest jednocześnie zobowiązany do przestrzegania zasady szybkości załatwienia sprawy podatkowej, dlatego też takie wnioski dowodowe, które mają na celu wyłącznie przedłużenie postępowania, nie powinny być uwzględniane.
Powyższe wprost potwierdza teza wyroku NSA z 25 października 2023 roku (I FSK 576/23), gdzie w uzasadnieniu prawnym sąd podał, że nie jest tak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnione. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Skutki nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu
Organ podatkowy, który odmawia uwzględnienia wniosku dowodowego strony, wydaje w tym zakresie postanowienie. Postanowienie to nie jest zaskarżalne w drodze zażalenia. W takim przypadku zastosowanie będzie mieć art. 237 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji.
Przykład 1.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości pan Ireneusz złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność wskazującą, że nie jest on właścicielem. Organ podatkowy odmówił uwzględnienia tego wniosku, ponieważ w swoich ustalenia opierał się na treści ewidencji gruntów i budynków i uznał ten fakt za bezsprzeczny. W takim zakresie wydał postanowienie odmawiające uwzględnienia wniosku dowodowego. W jaki sposób może postąpić pan Ireneusz?
Jeżeli nie jest on zadowolony z takiego rozstrzygnięcia, to zaskarżenie postanowienia może nastąpić dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają bowiem możliwości zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia.
Kiedy podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu - podsumowanie
Reasumując i odpowiadając na pytanie, kiedy podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu, Ordynacja podatkowa – w zakresie, w jakim realizuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu – umożliwia podatnikom występowanie z własnymi wnioskami dowodowymi. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że taki wniosek nie jest bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego i podlega ocenie w kontekście istniejącego materiału dowodowego.
