Wzruszenie decyzji ostatecznych a przedawnienie

Postępowania podatkowe kończy się zazwyczaj decyzjami. Są to podstawowe formy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Decyzja podatkowa rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Tylko w wyjątkowych sytuacjach decyzje ostateczne mogą być wzruszone. W niniejszym opracowaniu szczegółowo opiszemy, kiedy można wzruszyć decyzje ostateczne. 

Decyzje ustalające

Decyzja to podstawowa forma rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Rodzajem decyzji podatkowej są decyzje podatkowe wymiarowe: ustalające i określające. W praktyce mamy więc dwa rodzaje decyzji. 

Decyzja ustalająca to decyzja podatkowa, z której wydaniem wiąże się powstanie zobowiązania podatkowego. 

Przykład 1.

Podatnik zakupił nieruchomość – dom mieszkalny. Złożył do gminy druk IN-1 Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Po złożeniu organ podatkowy wydał decyzję. Jaką decyzję wydał organ podatkowy?

W tym przypadku mamy do czynienia z decyzją ustalającą, czyli taką, z której wydaniem związane jest powstanie zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje więc z dniem doręczenia decyzji ustalającej. To w decyzji jest ustalona jego wysokość. Tym samym w naszym przypadku decyzja w sprawie podatku od nieruchomości ustala wysokość podatku. Przepisy określają, że podatek określony tą decyzją trzeba zapłacić w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przypadku decyzji od nieruchomości płatność podatku jest określona za okresy rozliczeniowe. 

Decyzję ustalającą organ podatkowy może wydać w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w przypadku gdy:

• podatnik nie złożył wymaganej deklaracji lub nie ujawnił w deklaracji wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego,
• decyzja dotyczy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
• podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu utraty prawa do ulgi co najmniej na 2 miesiące przed upływem tego terminu.

Natomiast decyzję ustalającą wydajemy w terminie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:

• powstał obowiązek podatkowy lub
• podatnik utracił prawo do ulgi.

Decyzje określające

Decyzja określająca w przeciwieństwie do decyzji ustalających nie tworzy zobowiązania podatkowego. Stwierdza jedynie niewykonanie zobowiązania i w związku z tym określa się w niej zaległość podatkową. W przypadku decyzji określającej zaległy podatek należy zapłacić niezwłocznie po otrzymaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następującego po dniu płatności podatku do dnia zapłaty.

Przykład 2.

Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Organ podatkowy po kontroli podatkowej wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. Zakończyło się ono decyzją, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sierpień 2019 roku. Podatnik po analizie decyzji uznał, że nie będzie się od niej odwoływał. W jakim terminie winien wpłacić zaległości podatkowe?

W tym przypadku podatnik otrzymał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Ponieważ nie składał odwołania, winien zapłacić podatek (zaległość podatkową) z niej wynikający w momencie otrzymania decyzji. Tym samym podatnik ma obowiązek zapłacić zaległość niezwłocznie. 

W przypadku decyzji określającej organ podatkowy ma prawo ją  wydać w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku 

Wzruszenie decyzji ostatecznej – wznowienie postępowania

Jednym ze sposobów wzruszenia decyzji ostatecznej jest wznowienie postępowania. Ustawodawca bardzo szczegółowo określił, w jakich przypadkach można zastosować tę procedurę. Może być zastosowana w przypadku, gdy po zakończeniu decyzji ostatecznej wyjdzie na jaw, że:

• dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
• decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
• decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu;
• strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
• wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
• decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
• decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
• została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
• ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
• wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania się lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
• orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przykład 3. 

Podatnik otrzymał decyzję, od której się nie odwołał. Stała się ona w związku z tym ostateczna. Przepis, na podstawie którego wydano decyzję, był niekonstytucyjny. Wyrok w sprawie niezgodności przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Czy w takim przypadku podatnik może wnieść o wznowienie postępowania?

W tym przypadku podatnik może wnieść o wznowienia postępowania, ponieważ przepis, na podstawie którego wydano decyzję, jest niekonstytucyjny. 

Stwierdzenie nieważności decyzji jako forma wznowienia postępowania

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności może być wszczęte na żądanie strony lub z urzędu. W pierwszym przypadku datą wszczęcia jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, przy czym jeśli strona kieruje żądanie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, to datą wszczęcia jest dzień wprowadzenia żądania do systemu teleinformatycznego organu podatkowego. Natomiast w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu datą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych ustawodawca określił przypadki, w których taka procedura jest dopuszczalna:

• decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
• decyzja została wydana bez podstawy prawnej;
• decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
• decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
• decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
• była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
• zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
• w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji kończy się jednym z poniższych rodzajów rozstrzygnięć:

• decyzją stwierdzającą nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli organ stwierdził wystąpienie jednej z przesłanek wymienionych powyżej, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności; organ z uwagi na związany charakter regulacji zawartej w tym przepisie ma obowiązek przeanalizować decyzję ostateczną z punktu widzenia wszystkich przesłanek także w przypadku, gdy żądanie strony nie obejmowało takiego zakresu;
• decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności takiej decyzji z uwagi na brak przesłanek, o których wyżej;
• decyzją odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu przedawnienia.

Przedawnienie a wzruszenie decyzji ostatecznych

Podatnicy, którzy mają możliwość wzruszenia decyzji, czasem z powodu upływu czasu nie mogą tego uczynić. 

Przykład 4.

Podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania w zakresie podatku VAT. W decyzji określono zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 roku. Tym samym w momencie złożenia wniosku zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Czy organ winien rozpatrywać taki wniosek ?

W tym przypadku dla sposobu załatwienia wniosku istotna jest data przedawnienia. Jeśli organ uzna więc, że doszło do przedawnienia przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, to nie będzie mógł zmienić swojej decyzji ostatecznej. W tym przypadku organ powinien wznowić postępowanie, a następnie, po jego przeprowadzeniu, wydać decyzję odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacja podatkowa). W takiej sytuacji organ nie powinien umarzać postępowania. Powyższe oznacza, że przedawnienie zobowiązania powoduje, iż decyzja ostateczna pomimo wszczęcia postępowania nie ulegnie zmianie. Przedawnienie powoduje więc, że nie można wzruszyć decyzji ostatecznych.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2019 roku (sygn. akt II FSK 253/17).

Podsumowując, podatnik może w ściśle określonych sytuacjach wzruszyć decyzję ostateczną. Nie może jednak wzruszać decyzji, w których zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.