Szacowanie dochodu podatnika to ostateczny i jednocześnie szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem PIT. Czynności tej dokonuje organ podatkowy, jednak aby było to możliwe, konieczne jest ziszczenie się określonych okoliczności faktycznych i prawnych. Niniejszy artykuł będzie koncentrował się na objaśnieniu regulacji obejmujących szacowanie dochodu na gruncie PIT.
Szacowanie dochodu na gruncie PIT - kiedy jest dopuszczalne?
Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na treść art. 24b ust. 1 ustawy PIT, który podaje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
Sposób przewidziany w art. 24 i 24a ustawy PIT dotyczy przede wszystkim ustalenia dochodu na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ podatkowy określa dochód w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia bądź dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Musimy jednak zwrócić uwagę na kilka istotnych szczegółów. Po pierwsze przepis dotyczący oszacowania znajdzie zastosowanie tylko w przypadku, gdy nie jest możliwe dokonanie tego w inny sposób.
W kontekście księgi podatkowej musi dojść do zakwestionowania jej rzetelności lub niewadliwości, co odbywa się w drodze protokołu z badania ksiąg podatkowych sporządzanego przez urząd skarbowy. Poprzez taki protokół następuje obalenie domniemania prawdziwości danych zawartych w księgach.
pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;
dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Dopiero w sytuacji, gdy ustalenie dochodu jest całkowicie niemożliwe, stanowi to uprawnienie dla organu podatkowego do ustalenia dochodu w drodze oszacowania.
Na problematykę tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z 7 grudnia 2016 roku (II FSK 3225/14), gdzie wskazano wprost, że przepis art. 24b ustawy PIT nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od przepisów Ordynacji podatkowej, normujących możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
Szacowanie dochodu na podstawie art. 24b ustawy PIT ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione.
Kolejna okoliczność, na którą należy zwrócić uwagę, to fakt, że powyższy przepis stanowi wyłącznie o szacowaniu dochodu. W konsekwencji w oparciu na tej regule nie jest możliwe szacowanie kosztów podatkowych. Ponadto nie jest również dopuszczalne dla samego organu podatkowego oszacowanie dochodu, gdy brakuje dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu.
Metody szacowania dochodu w PIT
Przywołany art. 24b ustawy PIT jest przepisem prawa materialnego, który daje organom podatkowym podstawę do szacowania dochodu. Natomiast formalne aspekty szacowania dochodu określa Ordynacja podatkowa, która będzie stosowana również do dochodu w podatku PIT.
Ordynacja podatkowa prezentuje następujące metody szacowania dochodu:
porównawczą wewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;
porównawczą zewnętrzną – polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;
remanentową – polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;
produkcyjną – polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;
kosztową – polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;
udziału dochodu w obrocie – polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.
W tym miejscu wskażmy, że przedstawiony katalog ma charakter przykładowy, ponieważ ustawodawca, dokonując ww. wyliczeń, posłużył się zwrotem „w szczególności”. Ponadto organ podatkowy, określając dochód w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zasadniczo zatem musi to być wybór zarówno adekwatny, i jak najbardziej odpowiadający specyfice działalności podatnika.
Szczegółowe regulacje dotyczące szacowania dochodów nierezydentów
Końcowo wskażmy, że ustawa PIT przewiduje również pewne szczególne sposoby szacowania dochodu, jeżeli chodzi o nierezydentów, którzy prowadzą na terenie RP działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład. W ich przypadku, gdy określenie dochodu na podstawie ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
5% – z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego;
10% – z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych;
60% – z działalności w zakresie pośrednictwa, jeżeli wynagrodzenie jest określone w formie prowizji;
80% – z działalności w zakresie usług adwokackich lub rzeczoznawstwa;
20% – z pozostałych źródeł przychodów.
Podkreślenia wymaga, że powyższy przepis dotyczy szacowania dochodu wyłącznie wobec nierezydentów. Natomiast w stosunku do osób, na których spoczywa nieograniczony obowiązek podatkowy, zastosowanie będą miały wyłącznie omówione już przepisy Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że szacowanie dochodu na gruncie podatku PIT jest przypadkiem szczególnym i wyjątkowym. Wyłącznie bowiem absolutna niemożność ustalenia dochodu w oparciu na innych dowodach czy dokumentach uzasadnia zastosowanie instytucji oszacowania do dochodu w podatku PIT.
