Tematem niniejszego artykułu będzie kontrowersyjne zagadnienie omawiające transakcje między małżonkami na gruncie podatku VAT. Choć początkowo uważano, że tego rodzaju zdarzenia należy potraktować jako transakcje pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, to w świetle nowszego orzecznictwa kwestia ta przestaje być jednoznaczna.
Małżonkowie jako odrębni podatnicy podatku VAT
Na początku należy wyjaśnić, kim jest podatnik VAT.
Otóż, jak podaje art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższego, jeżeli małżonkowie pozostający we wspólności małżeńskiej prowadzą odrębne jednoosobowe działalności gospodarcze, to każdy z nich jest na gruncie podatku od towarów i usług traktowany jako odrębny podatnik VAT.
Będzie tak również w sytuacji, gdy małżonkowie w ramach swoich działalności wykorzystują składniki majątkowe objęte wspólnością małżeńską. Mimo że małżonek prowadzi działalność gospodarczą, opierając się na części majątku wspólnego, to jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej części majątku wspólnego.
Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość takiej interpretacji jego przepisów, która zakładałaby, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.
W konsekwencji na gruncie podatku VAT małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy. Pomimo istniejącej wspólności każdy z nich jest osobnym podatnikiem podatku VAT.
Powyższe z kolei rzutuje na możliwość dokonywania transakcji pomiędzy małżonkami. W ramach odrębnie prowadzonych działalności gospodarczych dopuszczalne jest zawieranie czynności cywilnoprawnych.
Odpłatne transakcje pomiędzy małżonkami
Przyjmując zatem założenie, że małżonkowie są odrębnymi podatnikami VAT, dokonywane transakcje między małżonkami należy traktować jako odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
To z kolei oznacza, że każde tego typu zdarzenie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT i opodatkowane właściwą stawką podatku.
Przyjmując powyższe stanowisko, należy zatem uznać, że reguła ta dotyczyć będzie również środków trwałych objętych wspólnością małżeńską, a wykorzystywanych w ramach działalności jednego z małżonków. Jak wcześniej wyjaśniliśmy, należy w tym przypadku opierać się na koncepcji władztwa ekonomicznego, tzn. ustalenia wymaga, który z małżonków faktyczne wykorzystuje środek trwały w swojej działalności.
W tym miejscu warto przywołać przepisy odnoszące się do wspólności małżeńskiej, która ma charakter bezudziałowy. Jak wskazuje art. 31 kro, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.
Przykład 1.
Małżonkowie pozostający we wspólności małżeńskiej prowadzą odrębne działalności gospodarcze. Mąż do swojej działalności zakupił samochód osobowy. Zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego taki samochód jest objęty wspólnością małżeńską o charakterze łącznym. Jeżeli mąż chciałby go sprzedać do działalności żony, to będzie to odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Żona z tytułu tej transakcji będzie mogła odliczyć podatek VAT.
Nieodpłatne przekazywanie środków pomiędzy małżonkami
Oprócz transakcji odpłatnych możliwe jest również nieodpłatne przekazywanie towarów pomiędzy małżonkami.
Należy podkreślić, że także i transakcje o charakterze nieodpłatnym znajdują się w sferze zainteresowania podatku VAT. Jak bowiem czytamy w art. 7 ust. 2 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
W konsekwencji przekazanie towarów pomiędzy małżonkami będącymi odrębnymi podatnikami VAT również wywoła konieczność zapłaty należnego VAT, jeżeli w momencie nabycia podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po raz kolejny bez znaczenia jest tutaj okoliczność istnienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami, co potwierdza choćby interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2018 roku, nr 0115-KDIT1-2.4012.443.2018.1.AW.
Przełomowy wyrok NSA dotyczący transakcji pomiędzy małżonkami
Powyższe wyjaśnienia przez długi czas dominowały nie tylko w interpretacjach organów podatkowych, lecz także w wydawanych przez sądy administracyjne orzeczeniach.
Swoistym wyłomem od powyższej zasady był natomiast wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 roku (I FSK 887/16), w którym sąd zauważył, że w przypadku transakcji pomiędzy małżonkami objętymi wspólnością małżeńską nie można mówić o wynagrodzeniu. Nie ma bowiem możliwości dokonywania wypłaty wynagrodzenia między małżonkami w sytuacji występowania wspólności małżeńskiej o charakterze bezudziałowym. Skoro bowiem oboje małżonkowie mają pełne prawo do majątku wspólnego, to nie jest możliwe dokonywanie żadnych przesunięć ekonomicznych pomiędzy nimi.
W konkluzji NSA wskazał, że wszelkie przesunięcia towarów pomiędzy działalnościami małżonków nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ustrojem wspólności małżeńskiej.
Należy mieć nadzieję, że powyższy wyrok wywoła zmianę stanowiska fiskusa biorąc pod uwagę transakcje między małżonkami. Tezy przedstawione w cytowanym wyroku są słuszne i należy zgodzić się z uzasadnieniem sądu wskazującym, że nie jest w tym przypadku możliwe określenie wynagrodzenia za dostawę towarów.
