Finansowanie spółki z o.o. środkami udzielonymi przez udziałowca w formie pożyczek jest korzystnym rozwiązaniem z uwagi na brak opodatkowania podatkiem PCC tego rodzaju umowy. W konsekwencji wiele spółek z o.o. korzysta z takiej formy pozyskiwania kapitału. Istotne natomiast staje się wyjaśnienie skutków podatkowych sytuacji, w której następuje umorzenie pożyczki udzielonej spółce przez udziałowca. W niniejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób wpływa to na rozliczenie podatku przez spółkę.
Umorzenie pożyczki a przychód podatkowy spółki z o.o.
Samo pojęcie „umorzenie zobowiązania” nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, dlatego też zasadne jest sięgnięcie do reguł wykładni językowej. Pojęcie „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.
W przypadku gdy dochodzi do umorzenia pożyczki, mamy do czynienia z przypadkiem, w którym wygasa wierzytelność przysługująca udziałowcowi. W konsekwencji udziałowiec mający status wierzyciela rezygnuje z możliwości dochodzenia zwrotu kwoty udzielonej pożyczki.
W takim przypadku spółka z o.o. uzyskuje określone przysporzenie w postaci zwolnienia z obowiązku spłaty otrzymanej pożyczki.
W art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT czytamy, że przychodem podatkowym jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy;
środków na rachunkach bankowych – w bankach.
W świetle powyższego przepisu jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność. W sytuacji, gdy stała się ona wymagalna, a kontrahent ją umorzył, to wartość takich wierzytelności będzie stanowiła przychód podatkowy dla spółki. Aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego mającego konkretny wymiar finansowy na skutek umorzenia lub przedawnienia istniejącego już zobowiązania.
Jedyny wyjątek określający, kiedy umorzone pożyczki nie stają się przychodem podatkowym dla spółki, został określony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy CIT. Przepis ten wskazuje, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:
bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub
przymusową restrukturyzacją w rozumieniu Ustawy z dnia 10 czerwca 2016 roku o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.
Jak zatem widać, opisane wyłączenie nie ma zastosowania do przypadku, gdy pożyczka jest umarzana przez udziałowca spółki.
W sytuacji gdy pożyczka była oprocentowana i wraz z umorzeniem zobowiązania głównego dochodzi także do umorzenia należnych odsetek, to również i w tym zakresie spółka z o.o. musi rozpoznać przychód podatkowy.
Odsetki są ściśle związane z samą wierzytelnością z tytułu udzielonej pożyczki. W konsekwencji jako przychód podatkowy należy kwalifikować każdą umorzoną wierzytelność, a więc także część odsetkową, bez względu na sposób jej umorzenia.
Przykład 1.
Osoba fizyczna będąca udziałowcem spółki z o.o. udzieliła jej oprocentowanej pożyczki w kwocie 20 000 zł. Dodatkowo naliczono odsetki w kwocie 1000 zł. Na podstawie zgodnej woli stron umowy pożyczki doszło do umorzenia całości długu. W tym przypadku po stronie spółki z o.o. powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w kwocie 21 000 zł.
Niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki na dzień likwidacji spółki
W kontekście przedstawionego zagadnienia warto również pochylić się nad przypadkiem, w którym na dzień likwidacji spółki z o.o. istnieją niespłacone pożyczki otrzymane od udziałowca.
W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z wierzytelnościami przedawnionymi. Dodatkowo, jak wskazaliśmy uprzednio, do umorzenia długu konieczna jest zgodna wola obu stron stosunku prawnego, a takiej na dzień likwidacji może nie być. Przychód podatkowy powstaje, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. Czy zatem w takim przypadku pojawia się przychód po stronie spółki z o.o.?
Odpowiadając na tak postawione pytanie, wskazać należy, że nie sposób uznać, iż w opisanych okolicznościach, tj. zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z o.o. z rejestru, otrzymuje ona jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie, czy też realne przysporzenie.
Przedstawiony przypadek nie może być wprost utożsamiany z umorzeniem zobowiązań, skoro nie są spełnione warunki określone w prawie cywilnym. W konsekwencji, gdy na dzień likwidacji istnieją po stronie spółki zobowiązania z tytułu niespłaconych pożyczek, a udziałowiec nie dokonał ich umorzenia, to nie pojawia się po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu.
Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 26 czerwca 2020 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.138.2020.2.AP), gdzie podano, że opisane zdarzenie nie może być zatem utożsamiane z umorzeniem zobowiązania, które mogłoby powodować po stronie spółki powstanie przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).
Jednocześnie podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie spółki nie wystąpi. W momencie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS spółka przestanie bowiem istnieć, a tym samym przestanie istnieć podatnik. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – żadnego przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.
Przykład 2.
Udziałowiec udzielił spółce pożyczkę w kwocie 20 000 zł. Po roku działalności spółka z o.o. została zlikwidowana, a na dzień likwidacji otrzymana pożyczka nie została umorzona. W takim przypadku po stronie spółki nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Jak widać z przedstawionych regulacji, umorzenie pożyczki udzielonej spółce z o.o. przez udziałowca generuje po stronie spółki przychód podatkowy odnoszący się zarówno do należności głównej, jak i odsetkowej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że nie każdy przypadek będzie utożsamiany z umorzeniem zobowiązania, o czym świadczy okoliczność likwidacji spółki z o.o. z niespłaconymi zobowiązaniami.
