Umorzenie udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia

Wobec różnych okoliczności będących następstwem zdarzeń gospodarczych pojawiają się sytuacje, w których spółka z o.o. stoi przed dylematem jakim jest umorzenie udziałów jednego wspólnika lub wielu wspólników. Umorzenie może dotyczyć całości udziałów wspólnika lub tylko ich części. Czy z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Czym jest umorzenie udziałów

Umorzenie udziałów polega na usunięciu ich ze struktury udziałów w spółce. Umorzone udziały zostają zlikwidowane i nie funkcjonują już od dnia ich umorzenia.

Oczywiście należy wspomnieć o tym, że udziały są przypisane do konkretnego wspólnika. Jeżeli posiadał udziały w spółce, a następnie zostały one w całości umorzone, wówczas traci on prawa i przywileje związane z umorzonymi udziałami. Może się też zdarzyć, że umarzane są tylko niektóre udziały wspólnika.

Przyczyn umorzenia udziałów może być wiele. Wśród najczęściej występujących są m.in.:

• zamiar obniżenia wysokości kapitału zakładkowego w spółce;
• niekiedy plan zwiększenia wysokości kapitału zakładkowego w spółce po uprzednim umorzeniu niektórych udziałów;
• śmierć wspólnika;
• rezygnacja wspólnika;
• pozbycie się wspólnika;
• zmniejszenie wartości udziałów u niektórych wspólników;
• wiele innych.

Słowo o procesie umorzenia udziałów oraz rodzaje umorzeń udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 199 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych udział może być umorzony:

1. jedynie po wpisie spółki do rejestru oraz 
2. tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. 

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności:

• podstawę prawną umorzenia;
• wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (jeśli zostało przyznane w przypadku umorzenia dobrowolnego). 

W spółce z o.o. występują 2 rodzaje umorzeń:

• umorzenie dobrowolne – udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę;
• umorzenie przymusowe – udział może być umorzony w drodze nabycia udziału przez spółkę, ale już bez zgody wspólnika (przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki).

Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że umowa spółki może stanowić, iż udział ulega umorzeniu, ale tylko przymusowemu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. 

Umorzenie to zwane jest umorzeniem warunkowym (automatycznym). W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. a przychód po stronie spółki

Jak już wyżej wspomniano, spółka może dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów albo przymusowego umorzenia udziałów należących do wspólnika lub do wspólników.

Umorzenie udziałów, czy to dobrowolne, czy przymusowe, może nastąpić:

1. za wynagrodzeniem płatnym dla posiadacza udziałów (pieniężnym lub niepieniężnym);
2. bez wynagrodzenia dla udziałowca.

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia a przychód po stronie spółki

Jeżeli umorzenie udziałów spółki z o.o. odbywa się bez wynagrodzenia dla wspólnika – posiadacza udziałów, wówczas po stronie spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT.

Dotyczy to sytuacji, w której umarzane są udziały, które posiadała osoba fizyczna, i tej, gdy umarzane są udziały, które posiadała osoba prawna.

Przykładem potwierdzającym powyższe może być interpretacja indywidualna z 7 lutego 2025 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2025.1.AJ), w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznaje, że „[…] Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika – spółkę X, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego. Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Spółka nie otrzyma żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest, zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez mniejszościowego wspólnika – spółkę X, będzie dla Spółki, której umarzane są udziały czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. […]”.

Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym CIT nie powstanie także po stronie spółki, jeżeli nabędzie ona udziały własne w celu ich umorzenia i nastąpi to także bez wynagrodzenia. To z kolei potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 października 2024 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2025.1.AJ), w której stwierdza, że: „[…] Reasumując, wskazać należy, że umorzenie udziałów nie zostało samodzielnie wymienione w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki, której udziały ulegają umorzeniu. Jednocześnie zdarzenie to nie może zostać zakwalifikowane do żadnej z wyżej wymienionych kategorii przychodów wprost wymienionych w ustawie.

Odnosząc się do regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, wskazać należy, że nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia, nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy bowiem zaznaczyć, że spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich umorzenia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka, nabywając udziały w celu umorzenia, realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma, zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia jakiekolwiek przysporzenie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że Spółka, nabywając bez wynagrodzenia udziały własne w celu ich umorzenia nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie wystąpią podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W szczególności, nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki ani otrzymaniem przez Spółkę jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki. […]”.

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem a przychód po stronie spółki

Umorzenie udziałów w spółce z o.o. może nastąpić także i za wynagrodzeniem płatnym dla wspólnika. Dotyczy to umorzenia dobrowolnego lub przymusowego oraz umorzenia automatycznego (przymusowego) zaistniałego na skutek wystąpienia określonego zdarzenia.

Należałoby w tym miejscu rozróżnić dwa rodzaje wynagrodzenia należnego do zapłaty dla udziałowca za umorzenie jego udziałów w spółce z o.o. Mowa tu o zapłacie wynagrodzenia o charakterze:

1. pieniężnym,
2. niepieniężnym.

W sytuacji wypłaty przez spółkę z o.o. wynagrodzenia o charakterze pieniężnym dla wspólnika za jego umorzone udziały w tej spółce nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym CIT po stronie spółki.

Mówi o tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej chociażby w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2024 roku (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.238.2024.2.MK) – „[…] Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, mając na uwadze wcześniejszą analizę dotyczącą prawno-podatkowej kwalifikacji na gruncie ustawy o CIT dochodów uzyskiwanych z tytułu dobrowolnego umorzenia, tj. okoliczności, iż tego rodzaju przychody (dochody) nie są traktowane, jako przychody z dywidend lub inne przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych tego rodzaju dochody nie stanowią przychodu (dochodu) »dywidendowego«, o którym mowa w art. 10 UPO. Innymi słowy, taki przychód (dochód) określony w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o CIT na gruncie art. 10 UPO nie jest kwalifikowany, jako dywidenda.

Podsumowując, w związku z faktem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych przychody (dochody) z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, ani w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 tej ustawy, bowiem przychody te uregulowane zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tym samym ww. przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też art. 10 UPO.

W konsekwencji po Państwa stronie (płatnika), zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz Udziałowca w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów tego Wspólnika na podstawie wskazanych powyżej przepisów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie, z którym wynagrodzenie pieniężne, z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, nie stanowi dla Wspólnika dywidendy lub innego przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT lub art. 10 polsko-francuskiej UPO, należało uznać za prawidłowe. […]”.

Inaczej będzie wyglądać sprawa, jeżeli spółka z o.o. wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie o charakterze niepieniężnym z tytułu umorzenia jego udziałów w spółce. W myśl art. 14a ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym:

1. z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), 
2. z tytułu dywidendy, 
3. z tytułu umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), 
4. z tytułu podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, 

– przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. 

Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Powyższy przepis znajduje zastosowanie także w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Poza wyżej wspomnianym przychodem spółka z o.o. ma prawo rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu.

Mówi o tym art. 15 ust. 1i ustawy o CIT. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek VAT pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Tak więc w sytuacji, gdy spółka z o.o. wypłaci wspólnikowi wynagrodzenie o charakterze niepieniężnym z tytułu umorzenia jego udziałów, wówczas spółka musi ustalić, czy powstanie dochód z tego tytułu, a więc różnica pomiędzy wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego a równowartością wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze).