Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, czyli wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. W sytuacji, gdy w zamian za umorzone udziały wspólnik otrzymuje nieruchomość zamiast środków pieniężnych, pojawia się pytanie o skutki w podatku dochodowym. Sytuację tę przeanalizujemy zarówno pod kątem ustawy PIT, jak i ustawy CIT.
Umorzenie udziałów w świetle przepisów prawa
Tryb umarzania udziałów reguluje Kodeks spółek handlowych (ksh). Zgodnie z art. 199 ksh udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Na podstawie przepisów tego aktu wyróżnić można 3 sposoby umorzenia udziałów:
- umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
- umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
- umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.
W dalszej części odniesiemy się do pierwszego przypadku, czyli do umorzenia dobrowolnego. Na gruncie prawa podatkowego taka sytuacja jest tożsama z odpłatnym zbyciem udziałów za wynagrodzeniem.
Umorzenie udziałów w zamian za nieruchomość na gruncie podatku PIT
Z perspektywy wspólnika będącego osobą fizyczną dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem będzie kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.
Sposób opodatkowania tych dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia udziałów jest wydatek poniesiony na ich nabycie.
Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że w przypadku umorzenia udziałów opodatkowaniu podlega dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki a kosztami poniesionymi na nabycie udziałów. Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy PIT przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.
W myśl art. 19 ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Przykład 1.
Pani Aleksandra w 2022 roku zakupiła udziały w spółce z o.o. za kwotę 100 000 zł. W 2024 roku doszło do dobrowolnego umorzenia udziałów, których wartość określono na 150 000 zł. Spółka z o.o. w celu uregulowania należności przekazała jej własność nieruchomości, której cena rynkowa to 300 000 zł. W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania?
W opisanym przypadku przychodem podatkowym będzie kwota 300 000 zł. Koszt wynosi 100 000 zł. To oznacza, że podstawą obliczenia 19-procentowego podatku PIT będzie kwota 200 000 zł. Pani Aleksandra ma obowiązek złożenia deklaracji PIT-38 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i zapłaty podatku w tym samym terminie.
Umorzenie udziałów w zamian za nieruchomość na gruncie podatku
W sytuacji, gdy spółka z o.o. reguluje określone zobowiązanie w formie niepieniężnej, należy zwrócić uwagę na treść art. 14a ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.
Powyższe oznacza, że spółka, która w ramach umorzenia udziałów dokonuje przekazania nieruchomości na rzecz wspólnika (zastępcza forma regulowania należności), powinna z tego tytułu rozpoznać przychód w podatku CIT. Jednocześnie ma prawo rozpoznać koszt podatkowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 roku (0111-KDIB1-1.4010.358.2023.1.BS) wskazał, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu przekazania jedynemu udziałowcowi całości majątku spółki, w wyniku podziału majątku pozostałego po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, będą wydatki na nabycie poszczególnych przekazywanych udziałowcowi składników majątku, w tym nieruchomości gruntowej, niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.
Przykład 2.
Spółka z o.o. zakupiła lokal użytkowy o wartości początkowej 300 000 zł. Suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych to 100 000 zł. Na skutek umorzenia udziałów o wartości 400 000 zł na rzecz wspólnika spółka dokonała przekazania prawa własności lokalu. Wartość rynkowa lokalu to 500 000 zł. Jakie skutki podatkowe powstaną po stronie spółki z o.o.?
Na mocy art. 14a ust. 1 ustawy CIT spółka z o.o. ma obowiązek rozpoznania przychodu w kwocie 500 000 zł. Kosztem uzyskania przychodu będzie nieumorzona wartość początkowa lokalu, tj. 200 000 zł. W konsekwencji podstawa opodatkowania podatkiem CIT będzie wynosić 300 000 zł.
Mając powyższe na względzie, należy zwrócić uwagę, że opisany przypadek regulowania zobowiązania z tytułu umorzenia udziałów w postaci przekazania na rzecz wspólnika nieruchomości będzie generować obowiązek podatkowy zarówno w podatku PIT, jak i w podatku CIT.
