Poradnik Przedsiębiorcy

Umowa dożywocia - skutki podatkowe rozwiązania i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Umowa dożywocia to jedna z instytucji prawa cywilnego zawartych w Kodeksie cywilnym. Na jej mocy właściciel nieruchomości przekazuje jej własność na rzecz osoby trzeciej / osób trzecich w zamian za dożywotnie utrzymanie. W związku z tym, że jest to umowa cywilnoprawna, podlega ona opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy rozwiązanie takiej umowy również rodzi określone konsekwencje podatkowe? Odpowiedź poniżej.

Umowa dożywocia – skutki wynikające z Kodeksu cywilnego

Zgodnie z art. 908 § 1 kc, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia wymaga zobowiązania się właściciela nieruchomości do przeniesienia jej własności na nabywcę, który w zamian za to zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie mu bliskiej dożywotnie utrzymanie. Jest to zatem umowa wzajemna, dwustronnie zobowiązująca, a przy tym odpłatna, co oznacza, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. W przypadku umowy o dożywocie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenie służące w zasadzie zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych.

O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza umowa dożywocia, w tym zakresie zasada swobody umów (art. 3531 kc) nie doznaje ustawowego ograniczenia. W razie braku szczegółowych ustaleń w umowie zakres świadczeń określa się według art. 908 § 1 kc.

Co istotne i o czym należy pamiętać, sprzedaż nieruchomości i umowa dożywocia to dwie różne umowy. Elementami przedmiotowo istotnymi sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty ceny. Z kolei umowa dożywocia wymaga zobowiązania się właściciela nieruchomości do przeniesienia jej własności na nabywcę, który zobowiązuje się zapewnić zbywcy lub osobie bliskiej dożywotnie utrzymanie (przy tym zakres tych obowiązków strony mogą określić umownie). 

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2013 roku (II FSK 1398/11): „W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku”.

Umowa dożywocia – skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a–k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają m.in. następujące czynności cywilnoprawne:

  1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych;

  2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku;

  3. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy;

  4. umowy dożywocia;

  5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat;

  6. ustanowienie hipoteki;

  7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności;

  8. umowy depozytu nieprawidłowego;

  9. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym także polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca, wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa dożywocia - jakie skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi jej rozwiązanie?

Przykład 1.

Pani Janina zawarła z małżeństwem niespokrewnionych z nią osób umowę dożywocia w zamian za ich zobowiązanie się do zapewnienia dożywotniego utrzymania, ponoszenia kosztów energii elektrycznej, ogrzewania i ciepłej wody oraz odprowadzania nieczystości płynnych i wywozu odpadów stałych, dostarczania jej niezależnie od miejsca zamieszkania wyżywienia i ubrania, zapewnienia odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie, dowozu do lekarza, do kościoła i zorganizowania jej własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym oraz ustanawiają na jej rzecz osobistą dożywotnią służebność przekazanego mieszkania w całym lokalu mieszkalnym. Strony na zasadzie swobody umów chciałyby rozwiązać zawartą umowę dożywocia w drodze aktu notarialnego, w którego następstwie nastąpiłoby zwrotne przeniesienie własności lokalu na rzecz pani Janiny oraz zwolnienie drugiej strony z obowiązków objętych prawem dożywocia. Czy taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie tytułem umowy dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast rozwiązanie umowy dożywocia nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 roku (0111-KDIB2-2.4014.24.2021.4.DR), „czynność prawna polegająca na rozwiązaniu umowy dożywocia oraz zwrotnym przeniesieniu własności nieruchomości na dożywotnika, jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Wobec powyższego z tytułu rozwiązania umowy dożywocia i zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości czynność rozwiązania umowy dożywocia przez strony nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro czynność rozwiązania umowy dożywocia nie będzie podlegała opodatkowaniu, to czy podatek od czynności cywilnoprawnych zostanie zwrócony?

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek zostaje zwrócony, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).

Jeżeli umowa dożywocia została rozwiązana na podstawie swobody stron do kształtowania stosunku prawnego, tj. na mocy porozumienia stron, podatek nie podlega zwrotowi.

Jak wskazuje WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2008 roku (I SA/Gl 305/07): „Istotą PCC jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu poprawnie naliczonego i uiszczonego podatku”.