Umowa dożywocia to specyficzny sposób przeniesienia własności nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie. Kluczową kwestią, która budzi wątpliwości zarówno zbywców, jak i nabywców, jest jej opodatkowanie. Wyjaśniamy, jakie podatki wiążą się z zawarciem takiej umowy i kto jest zobowiązany do ich zapłaty.
Umowa o dożywocia – charakterystyka
Umowa o dożywocie to typ umowy przewidziany przez ustawodawcę w Ustawie z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny (dalej: kc). Jest to szczególna umowa przenosząca własność nieruchomości.
Zgodnie z art. 908 § 1 kc: jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (tzw. dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszcza się również przeniesienie udziału we współwłasności i prawa użytkowania wieczystego.
Podsumowując, umowa o dożywocie polega na przekazaniu własności lokalu (lub budynku) mieszkalnego w zamian za prawo do dożywotniego w nim mieszkania i do opieki świadczonej przez nowego właściciela nieruchomości.
Umowa o dożywocie powinna być – pod rygorem nieważności – zawarta w formie aktu notarialnego.
Umowa o dożywocie a opodatkowanie
Reguła ogólna wyrażona w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) wskazuje, że opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została nabyta.
Należy jednak wskazać, że w przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika związane ze świadczeniami wskazanymi w tej umowie są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Choć zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywocie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej, a także – jak wskazano powyżej – mają one charakter ekwiwalentny, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości.
Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji z 5 stycznia 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.905.2022.3.MAP), w przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określoną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o PIT.
W przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie można mówić o przychodzie w postaci kwoty pieniężnej. W umowie tej nie występuje cena, a dożywotnik nie otrzymuje jednorazowego świadczenia odpowiadającego wartości zbytej nieruchomości. Otrzymanie świadczeń z tytułu umowy o dożywocie rozłożone jest na pewien nieokreślony czas. W dniu zawarcia umowy nie jest znany ani ten okres, ani całkowita wartość świadczeń, gdyż zależy to od różnych czynników obiektywnych i losowych, na które strony umowy nie mają wpływu i których nie mogą przewidzieć (np. wzrost cen, pogorszenie stanu zdrowia i koszty leczenia lub śmierć dożywotnika).
Również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 roku (II FPS 4/14) wskazał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
Umowa dożywocia a podatek PCC
Umowa o dożywocia generuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podatkowi temu podlegają umowy o dożywocie. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Podstawę opodatkowania przy umowie o dożywocie w myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC stanowi wartość rynkowa nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC: wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Z kolei art. 4 pkt 4 ustawy o PCC stanowi, że obowiązek podatkowy przy umowie dożywocia ciąży na nabywcy własności nieruchomości.
Przykład 1.
Pan Kamil zawarł ze swoją matką umowę o dożywocie, na mocy której przeniosła na niego własność lokalu mieszkalnego. Oszacował on, że wartość świadczeń, jakie będzie musiał ponieść na rzecz matki w ramach tej umowy, wyniesie 250 000 zł. Rynkowa cena nieruchomości to 300 000 zł. Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem PCC?
Podstawą ustawową opodatkowania 2% podatkiem PCC jest rynkowa wartość nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie. Wartość świadczeń, jakie trzeba ponieść na rzecz dożywotnika, nie ma w tym przypadku znaczenia. W tych okolicznościach pan Kamil będzie musiał odprowadzić 2% od kwoty 300 000 zł, czyli 6000 zł.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PCC: podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a.
Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o PCC: notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.
Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o PPC: płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy o PCC: płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.
Jeżeli zatem czynność cywilnoprawna (umowa) dokonywana jest w formie aktu notarialnego to na notariuszu ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia podatku PCC do urzędu skarbowego oraz złożenia deklaracji.
Podsumowując, umowa o dożywocie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, ale po stronie nabywcy nieruchomości w wyniku zawartej umowy dożywocia pojawia się konieczność zapłaty podatku PCC.
