Umowa dożywocia jest jedną z form przeniesienia własności nieruchomości. Podatnicy mają problem z określeniem, czy umowy dożywocia podlegają opodatkowaniu.
Umowa dożywocia - charakterystyka
Umowa o dożywocie to typ umowy przewidziany przez ustawodawcę w Kodeksie cywilnym. Jest to szczególna umowa przenosząca własność nieruchomości.
Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienie, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.
Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.
Podsumowując, dożywocie polega na przekazaniu własności lokalu (lub budynku) mieszkalnego w zamian za prawo do dożywotniego w nim mieszkania i do opieki świadczonej przez nowego właściciela nieruchomości.
Umowa dożywocia powinna być – pod rygorem nieważności – zawarta w formie aktu notarialnego.
Umowa dożywocia a opodatkowanie
Przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części bądź udziału w nieruchomości, dlatego też może podlegać opodatkowaniu, przychód ze sprzedaży nieruchomości należy bowiem zaliczyć do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przychód z odpłatnego zbycia:
-
budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
-
lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
-
gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z ww. budynkiem lub lokalem,
-
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz
-
prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Opodatkowanie przychodu ze zbycia takich nieruchomości wystąpi tylko wtedy, gdy zostaną one zbyte przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie. Wydawać by się mogło, iż umowa dożywocia będzie powodowała konieczność opodatkowania zbycia nieruchomości (jeżeli nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia), jednak tak nie jest.
Umowa o dożywocie jako umowa wzajemna i odpłatna zakłada zbycie nieruchomości w zamian za spełnienie przez nabywcę świadczeń, o których mowa w tym przepisie. W rzeczywistości nabywca nieruchomości może nie spełnić na rzecz zbywcy żadnych świadczeń, jeżeli nie będzie potrzeby ich spełnienia, może spełnić świadczenia o wartości mniejszej lub równej wartości nieruchomości, ale także zależnie od okoliczności o wartości znacznie przewyższającej wartość nabytej nieruchomości. Innymi słowy, w momencie nabycia nieruchomości nie ma możliwości określenia wartości świadczeń w stosunku do nabywanej nieruchomości. Zatem skoro nie można określić wartości świadczeń, nie można także ustalić podstawy opodatkowania, a tym samym nie ma podstaw do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia, chociaż była ona zbywana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie.
Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzając, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. W uzasadnieniu cytowanego wyroku podkreślono, że ustawodawca nie mówi, że uprawnienia świadczenia dożywocia z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, bo mimo że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa o dożywocie są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc, mają one charakter ekwiwalentny, to czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny, a to oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną. Już tylko z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można było zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, czego przykładem może być Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w piśmie z 2 maja 2015 r., sygn. IPPB4/4511-163/16-4/MS2, mówi, że:
(…) przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że jeśli Wnioskodawca dokona przeniesienia na rzecz córki prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości w drodze umowy o dożywocie nie będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych (…).
