Korekta błędnej stawki podatku VAT a sprzedaż na rzecz osób prywatnych

Prowadząc sprzedaż na rzecz osób prywatnych, przedsiębiorcy co do zasady mają obowiązek prowadzić ewidencję przy użyciu kas fiskalnych. Często zdarza się jednak, że w wyniku oczywistej pomyłki, jak np. zastosowanie błędnej stawki VAT lub zwrotu towaru przez klienta, sprzedaż powinna zostać skorygowana. Pojawia się zatem pytanie, czy korekta błędnej stawki podatku VAT jest możliwa i w jaki sposób ująć ją w ewidencji?

Ewidencja zwrotów towarów

Prowadząc sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przedsiębiorca ma obowiązek prowadzenia dodatkowych ewidencji w sytuacji błędnego wystawienia paragonu na skutek oczywistej pomyłki lub w przypadku zwrotu towaru. Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, zwroty towarów oraz uznane reklamacje towarów i usług, które zostały ujęte na kasie fiskalnej i skutkują zwrotem całości lub części zapłaty z tytułu sprzedaży, należy ująć w odrębnej ewidencji. Ustawodawca określił również obowiązkowe elementy, jakie ewidencja zwrotów towarów powinna posiadać, a mianowicie:

1. datę sprzedaży;

2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Ewidencja oczywistych pomyłek

Drugą ewidencją, jaką przedsiębiorca ma obowiązek prowadzić, jest ewidencja oczywistych pomyłek na kasie. W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki podatnik ma obowiązek niezwłocznie skorygować dokonaną sprzedaż poprzez ujęcie jej w ewidencji oczywistych pomyłek. Ewidencja ta powinna zawierać co najmniej takie elementy jak:

1. wartość sprzedaży brutto wraz z kwotą podatku należnego;

2. krótki opis przyczyny popełnienia pomyłki oraz oryginał paragonu potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Zarówno w ewidencji zwrotów towarów, jak i ewidencji oczywistych pomyłek na kasie obligatoryjnym elementem dokonania korekty zapisów jest oryginał paragonu, który potwierdza dokonaną sprzedaż. W związku z tym, jeżeli klient zwróci towar bez przekazania otrzymanego paragonu, w większości przypadków korekta sprzedaży nie będzie możliwa. Postępowanie takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2014, o sygn. IPPP2/443-1213/13-4/KOM, w której czytamy, że (...) w przypadku dołączenia do prowadzonej odrębnie ewidencji zwrotów jedynie protokołu zwrotu towaru podpisanego tylko przez klienta, nie będzie uprawniona do dokonania korekty, tj. pomniejszenia obrotu oraz podatku należnego, gdyż sam protokół, bez pozostałych elementów ewidencji zwrotu, w tym dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, nie jest wystarczającym dowodem uprawdopodobniającym dokonanie sprzedaży zwracanego w terminie późniejszym kosmetyku, w przypadku, gdy klient nie posiada paragonu fiskalnego.(...)

Korekta sprzedaży na skutek wystąpienia oczywistej pomyłki

Wystawiając błędny paragon, należy zwrócić uwagę, czy możliwe jest dokonanie korekty na skutek wystąpienia oczywistej pomyłki. Przepisy bowiem nie wskazują jednoznacznie definicji oczywistej pomyłki. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach zgadzają się jednak, że oczywista pomyłka może wystąpić wyłącznie w chwili dokonania sprzedaży. Jeżeli zostanie wykryta po jakimś czasie, nie ma znamion oczywistości. Takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi, z 31 lipca 2014, o sygn. IPTPP4/443-366/14-2/BM, w myśl której (...) w sytuacji gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej pomyłki. Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku) bez konieczności odwołania się, przeanalizowania innych dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, bądź przepisów obowiązujących w dacie sprzedaży. (...)

Jeżeli jednak błąd nastąpił w wyniku oczywistej pomyłki i sprzedaż została ujęta w ewidencji oczywistych pomyłek, sprzedawca ma obowiązek wystawienia kolejnego paragonu, który będzie zawierał prawidłowe wartości i pozycje.

Korekta błędnej stawki podatku VAT a oczywista pomyłka

Fakt wystawienia paragonu z błędną stawką podatku VAT nie jest jednoznaczny z możliwością dokonania korekty sprzedaży. Istotny w takim przypadku jest kierunek pomyłki, a więc czy na skutek korekty błędnej stawki podatku VAT sprzedawca osiągnie dodatkowe korzyści majątkowe, czy też nie.

W sytuacji gdy paragon fiskalny został wystawiony z niższą stawką VAT, podatnik ma obowiązek dokonania korekty, co nie wzbudza wątpliwości, zaniżył bowiem wartość podatku VAT, który podlega wpłacie do urzędu skarbowego. W takiej sytuacji nie ma konieczności posiadania oryginału paragonu, transakcja została bowiem wykazana m.in. na raporcie okresowym z kasy. Jeżeli natomiast korekta błędnej stawki podatku VAT jest następstwem opodatkowania sprzedaży zawyżoną stawką podatku, np. 23% w przypadku sprzedaży zwolnionej z VAT, należy spełnić pewne warunki, aby możliwe było obniżenie podatku wykazanego w raporcie okresowym z kasy lub otrzymanie zwrotu nadpłaconego podatku.

Podstawowym warunkiem, aby możliwa była korekta błędnej stawki podatku VAT, jest zwrot nadpłaconej kwoty sprzedaży klientowi. Prowadząc sprzedaż na rzecz osób prywatnych, przedsiębiorca nie posiada danych nabywców, w związku z czym kontakt z nimi w celu dokonania zwrotu nadpłaconej kwoty jest utrudniony. Jeżeli podatnik nie zwróci różnicy wartości sprzedaży nabywcy, nastąpi przysporzenie korzyści majątkowej sprzedawcy. Dlatego też organy podatkowe wypracowały stanowisko, że w sytuacji gdy zwrot pieniędzy do nabywcy nie jest możliwy, przedsiębiorca nie może dokonać korekty błędnej stawki podatku VAT. Potwierdzeniem takiego postępowania jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2015, o sygn. IPTPP1/4512-546/15-2/RG, w której czytamy: (...) Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

W omawianej sytuacji nienależnie naliczona kwota podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.(...) w odniesieniu do klientów, którym nie wystawiono faktur, w okolicznościach niniejszej sprawy, tj. braku zwrotu różnicy kwoty podatku klientom, Wnioskodawca nie ma prawa do skorygowania w deklaracji kwoty podatku należnego (...).

Takie samo stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2015, o sygn. IBPP2/4512-297/15/JJ, zgodnie z którą (...) Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy. (...)

Przykład 1.

Anna Kowalska prowadząca sklep spożywczy wystawiła paragon, na którym została wykazana błędna wartość podatku VAT w stosunku do przedmiotu sprzedaży. Klientka przed wyjściem ze sklepu zweryfikowała wartość paragonu, różnił się on bowiem od ceny podanej na opakowaniu i zwróciła się do pani Anny z prośbą o dokonanie korekty ceny. Czy pani Anna może dokonać korekty błędnej stawki podatku VAT?

W sytuacji gdy klient zwrócił się z prośbą o korektę paragonu w związku z błędną wartością sprzedaży, pani Anna ma możliwość dokonania korekty błędnej stawki podatku VAT, przekaże bowiem klientce nadpłaconą wartość podatku. Transakcję taką wraz z oryginałem paragonu należy ująć w ewidencji oczywistych pomyłek na kasie fiskalnej, a następnie wystawić kolejny paragon z prawidłową stawką podatku VAT.

Przykład 2.

Jan Kowalski prowadzący siłownię dokonuje sprzedaży biletów wstępu do obiektu osobom fizycznym, w związku z czym dokonuje rejestracji sprzedaży na kasie fiskalnej. W wyniku pomyłki, w maju 2017 roku, na wystawianych paragonach została uwzględniona 23% stawka podatku zamiast stawki 8%. Błąd ten został wykryty w czerwcu 2017 roku. Czy w związku z zaistniałą sytuacją pan Jan ma możliwość dokonania korekty błędnej stawki podatku VAT, a tym samym złożenia korekty deklaracji VAT?

Co do zasady korekta stawki podatku, na skutek której zostanie obniżona należność wobec fiskusa, wymaga zwrócenia nadpłaconej kwoty podatku klientom. Wystawiając paragony na rzecz osób fizycznych, pan Jan nie ma obowiązku gromadzenia danych klientów. Jeżeli nie będzie możliwe dokonanie zwrotu nadpłaconej przez nabywców kwoty w związku z zastosowaniem błędnej stawki podatku VAT, pan Jan nie ma możliwości dokonania korekty deklaracji VAT za maj w celu uzyskania zwrotu podatku, gdyż niezwrócenie środków klientom będzie jednoznaczne z powstaniem korzyści majątkowych po stronie sprzedawcy.

Podsumowując, pomimo braku definicji oczywistych pomyłek oraz przepisów podatkowych warunkujących możliwość dokonania korekt błędnej stawki podatku VAT przy sprzedaży na rzecz osób prywatnych, organy podatkowe wypracowały jednoznaczne stanowisko w tej kwestii. Prawo do korekty podatku VAT w związku z zastosowaniem zawyżonej stawki VAT na wystawionym paragonie w większości przypadków nie przysługuje sprzedawcy. Warto jednak zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w konkretnej sytuacji, ponieważ jeżeli podatnik uzyska korzystną interpretację organu podatkowego, na jego podstawie będzie mógł dokonać zapisów korygujących, a tym samym możliwe będzie uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku VAT.