0 0
dni
0 0
godz
0 0
min
0 0
sek

Usługa kompleksowa a odwrotne obciążenie - rozliczenie podatkowe

Nasz ekspert:
Artykuły autora

Wielkość tekstu:

Przedsiębiorcy, którzy w ramach działalności gospodarczej prowadzą sprzedaż towarów, bardzo często świadczą również inne usługi, takie jak np. montaż u klienta. Prawidłowa kwalifikacja przedmiotu sprzedaży ma istotne znaczenie ze względu na sposób rozliczenia podatkowego transakcji. Pierwotnie problemy przysparzało podatnikom ustalenie, czy powinni stosować odwrotne obciążenie. Zastąpienie przez ustawodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia nowym mechanizmem podzielonej płatności nie uprościło rozliczeń. Świadcząc usługi, przedsiębiorcy muszą mieć na uwadze, że transakcja może być objęta mechanizmem podzielonej płatności. W związku z tym pojawia się pytanie, czy usługi dostawy towaru z montażem powinny być traktowane jako jedna – tzw. usługa kompleksowa?

Czym jest usługa kompleksowa?

Ustawodawca nie wskazał jednoznacznej definicji usługi kompleksowej. Jednak z orzecznictwa sądów i wydanych licznych interpretacji podatkowych wynika, że usługa kompleksowa to zbiór świadczeń (dwóch lub więcej), które są ze sobą tak ściśle powiązane, że rozdzielenie ich na poszczególne elementy i traktowanie jako dwóch osobnych miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo usługa kompleksowa składa się z jednego świadczenia głównego i świadczeń mających charakter pomocniczy, które łącznie przyczyniają się do realizacji zamówienia klienta. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 roku o sygn. C-349/96, który przytaczany jest również w obecnie wydawanych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów, „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa, to bez względu na różnorodność świadczeń wchodzących w jej skład, np. dostawa towarów wraz z montażem, transakcja powinna być opodatkowana stawką podatku VAT odpowiadającą świadczeniu głównemu.

Kiedy należy stosować mechanizm podzielonej płatności?

Mechanizm podzielonej płatności, inaczej nazywany split payment, to nic innego, jak sposób zapłaty za fakturę VAT. Nabywca dokonuje zapłaty przelewem bankowym z wykorzystaniem specjalnego komunikatu przelewu. Co ważne, taki sposób regulowania zapłaty możliwy jest wyłącznie w przypadku, gdy sprzedawcą jest czynny podatnik VAT, który wystawia fakturę za transakcję podlegającą opodatkowaniu. Ustawodawca wprowadził dwa rodzaje split payment – dobrowolny i obowiązkowy. Obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności powstaje w sytuacji, gdy spełnione są dwa warunki:

  • przedmiot sprzedaży został wymieniony w załączniku 15. ustawy o VAT;

  • wartość brutto faktury przekracza kwotę 15 000 zł.

Jeżeli transakcja objęta jest obowiązkowym split payment, na fakturze powinna znaleźć się adnotacja „mechanizm podzielonej płatności”. W sytuacji gdy sprzedawca (pomimo takiego obowiązku) nie zamieści dodatkowej adnotacji na fakturze, nabywca wciąż jest zobligowany zastosować split payment.

Usługa kompleksowa a mechanizm podzielonej płatności

Jeżeli świadczeniem głównym w ramach sprzedawanego świadczenia złożonego z towarów i usług jest wykonanie usługi, należy zwrócić uwagę, czy została ona wymieniona w załączniku 15. ustawy o VAT. Przedsiębiorcy w ramach świadczonej usługi często korzystają z usług podwykonawców oraz zużywają różnego rodzaju towary i materiały. Może zdarzyć się sytuacja, gdzie sprzedawana usługa kompleksowa nie będzie wymieniona w załączniku 15. ustawy o VAT, natomiast zakupione do jej realizacji przez sprzedawcę towary były objęte obowiązkowym split payment. W takim przypadku nie należy aż tak głęboko analizować części składowych usługi kompleksowej, ponieważ split payment nie będzie miał zastosowania.

Kiedy świadczeniem głównym w ramach usługi kompleksowej jest fakt wykonania usługi, która nie została wymieniona w załączniku 15. ustawy o VAT, wówczas pomimo nabywania towarów i usług – w celu realizacji tej usługi – objętych obowiązkowym split payment mechanizm ten nie jest obowiązkowy.

Powyższe postępowanie zostało potwierdzone w wielu interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 listopada 2020 roku o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.430.2020.1.PG, w której czytamy: „Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w ramach zawartej z kontrahentem umowy świadczy usługi kompleksowe, w skład której wchodzą towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy. Ponadto jak wynika z wniosku Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży komputerów i pozostałych maszyn do automatycznego przetwarzania danych, tylko świadczy kompleksowe usługi polegające na dostawie i instalacji systemu sterującego dla systemów przepływu materiałów, w skład której wchodzą te urządzenia. (...) jak wskazał Wnioskodawca, faktury są wystawiane wyłącznie na świadczenie usługi, która nie jest wymieniona w załączniku 15. do ustawy.

Zatem, biorąc powyższe informacje pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa polegająca na dostawie i instalacji systemu sterującego dla systemu przepływów materiałów nie jest wymieniona w załączniku nr 15 do ustawy, to nie jest ona objęta obowiązkiem stosowania mechanizmu podzielonej płatności”.

Takie samo stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2020 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.278.2020.2.MM, w której czytamy, że: „Wnioskodawca dokonuje jednego kompleksowego świadczenia, w ramach którego – jak wynika z opisu sprawy – nabywa towary i usługi, objęte obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek bezwzględnego stosowania mechanizmu podzielonej płatności wprowadzony przepisami obowiązującymi od dnia 1 listopada 2019 r. wyłącznie konkretnych towarów i usług enumeratywnie wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy. (...)

W związku z powyższym, skoro przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę jest/będzie świadczenie kompleksowe, sklasyfikowane w dziale PKWiU 73.1 „usługi reklamowe”, które nie jest wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, to należy stwierdzić, że nie zachodzi/nie będzie zachodził obowiązek wynikający z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy, tj. obowiązek umieszczenia przez Wnioskodawcę na fakturach dokumentujących świadczenie kompleksowej usługi reklamowej wyrazów «mechanizm podzielonej płatności»”.

Jak ujmować na fakturze przedmiot sprzedaży będący usługą kompleksową?

Mechanizm podzielonej płatności jest obowiązkowy w sytuacji, gdy choć jedna pozycja wymieniona na fakturze sprzedaży o wartości brutto powyżej 15 000 zł znajduje się w załączniku 15. ustawy o VAT. W związku z tym należy zwrócić szczególną uwagę na sposób ujęcia przedmiotu sprzedaży na fakturze. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa, w skład której wchodzą zarówno towary, jak i materiały, to nie powinna być ona sztucznie rozbijana na poszczególne pozycje. Stanowisko takie przedstawił Dyrektor Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2019 roku o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.451.2019.1.MK, w której czytamy, że „skoro przedmiotem sprzedaży jest wyłącznie usługa, to wyłącznie ta usługa powinna być wskazana na fakturze jako przedmiot sprzedaży, natomiast ewentualne materiały czy wartość robocizny (tj. wartość poszczególnych składowych danej usługi) może być umieszczona poza elementami obowiązkowymi faktury, jako elementy dodatkowe, np. w części informacyjnej faktury, lub w osobnym dokumencie, np. w kosztorysie. Faktura jest dokumentem sformalizowanym mającym odzwierciedlać faktyczne zaistniałe zdarzenie gospodarcze i faktura nie może wprowadzać w błąd. Tym samym na fakturze dokumentującej świadczenie usług nie powinny figurować jako przedmiot sprzedaży towary zużyte przy jej świadczeniu, jeśli nie były one przedmiotem odrębnej sprzedaży, tylko elementem świadczenia kompleksowego. Elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w osobnych pozycjach jako przedmiot sprzedaży kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe”.

Wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży usługi kompleksowej nie należy rozbijać jej na poszczególne składniki wchodzące w skład usługi.

Wyszczególnienie w osobnych pozycjach towarów i usług wchodzących w skład usługi kompleksowej może spowodować, że transakcja będzie objęta mechanizmem podzielonej płatności, ponieważ trzeba przeanalizować każdą wymienioną na fakturze pozycję pod kątem tego, czy znajduje się w załączniku 15. ustawy o VAT.

Przykład 1.

Pan Aleksander jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy usługi naprawy pojazdów. Na rzecz firmy XYZ wystawił fakturę za naprawę aut firmowych. Do wykonania usługi zużył części samochodowe, które wymienione zostały w poz. 76 załącznika nr 15 ustawy o VAT, a wartość brutto faktury wyniosła 15 500 zł brutto. Czy pan Aleksander powinien zamieścić na fakturze adnotację „mechanizm podzielonej płatności”?

W związku z tym, że pan Aleksander wyświadczył usługę kompleksową, gdzie świadczeniem głównym była naprawa pojazdów, a nie sprzedaż części samochodowych, na fakturze powinna znaleźć się pozycja sprzedaży będąca określeniem wykonanej usługi, np. „naprawa pojazdów o nr rej. …”. Pan Aleksander nie powinien jako osobnej pozycji sprzedaży wyodrębniać zużytych części samochodowych. Dzięki temu transakcja nie jest objęta split payment i pan Aleksander nie musi stosować dodatkowego oznaczenia na fakturze.

Przykład 2.

Pan Aleksander z przykładu 1., który wyświadczył usługę kompleksową, tym razem na fakturze w pozycji sprzedaży oprócz usługi naprawy wyszczególnił również zużyte części samochodowe. Czy firma XYZ będzie musiała opłacić fakturę, stosując obowiązkowy split payment?

Tak, ponieważ wyszczególniając jako osobne pozycje na fakturze części samochodowe wymienione w załączniku 15. ustawy o VAT, pan Aleksander nie wykonał usługi kompleksowej. Faktura dokumentuje sprzedaż usługi naprawy oraz osobno sprzedaż części samochodowych. Z racji tego, że części i akcesoria samochodowe zostały wymienione w załączniku 15. ustawy o VAT, firma XYZ musi uregulować fakturę, wykorzystując split payment.

Dostawa towaru wraz z jego montażem – dostawa towaru jako świadczenie główne

W sytuacji gdy świadczeniem głównym jest dostawa towaru, która nie jest objęta mechanizmem podzielonej płatności (a więc nie została wymieniona w załączniku 15. ustawy o VAT), a usługa montażu (pomimo że została wykazana w załączniku 15. ustawy o VAT) ma wyłącznie charakter pomocniczy, sprzedawca nie jest zobligowany do umieszczania adnotacji „mechanizm podzielonej płatności” na fakturze. Dlatego też wystawiając fakturę, przedmiot sprzedaży powinien zostać wykazany jako jedna pozycja, ponieważ świadczenie złożone (czyli dostawa towarów wraz z montażem) nie powinno zostać sztucznie dzielone dla celów podatku VAT.

Przykład 3.

Pan Łukasz jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi firmę ABC zajmującą się sprzedażą węgla kamiennego. Wystawił fakturę na kwotę 100 000 brutto na rzecz firmy XYZ. Faktura dotyczyła sprzedaży węgla wraz z dostawą, jednak jako pozycję na fakturze pan Łukasz zamieścił tylko „dostawa węgla” bez dodatkowej adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”. Czy firma XYZ powinna dokonać zapłaty z wykorzystaniem split payment pomimo braku adnotacji na fakturze?

Wystawiając fakturę, pan Łukasz błędnie wykazał przedmiot sprzedaży. Z opisu faktury wynika, że firma XYZ zakupiła usługę dostawy węgla na kwotę 100 000 zł. Natomiast przy zakupie węgla usługa dostawy jest świadczeniem pomocniczym. Z racji tego, że świadczeniem głównym w tym przypadku jest zakup węgla kamiennego, to pomimo braku adnotacji na fakturze firma XYZ powinna dokonać zapłaty, wykorzystując split payment.

Jeżeli sprzedawca nie zamieścił na fakturze adnotacji „mechanizm podzielonej płatności”, a nabywca ma wątpliwości, czy transakcja jest objęta obowiązkowym split payment, może wówczas dokonać płatności dobrowolnie, stosując mechanizm podzielonej płatności. Dzięki temu zabezpiecza się przed ewentualnymi sankcjami.

Podsumowując, właściwe zakwalifikowanie rodzaju transakcji ma związek z prawidłowym rozliczeniem podatkowym. Usługa kompleksowa może zostać potraktowana dla celów podatku VAT w całości jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W przypadku wątpliwości sprzedawca może wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowego zastosowania PKWiU świadczonej usługi. Podatnicy mogą również wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji, na podstawie której dokonają prawidłowej klasyfikacji zawartej transakcji. Natomiast jeżeli nabywca usługi ma wątpliwości, czy transakcja jest objęta obowiązkowym mechanizmem podzielonej płatności, może dobrowolnie uregulować fakturę, wykorzystując split payment.

Artykuły
Brak wyników.
Więcej artykułów
Wzory
Brak wyników.
Więcej wzorów