Poradnik Przedsiębiorcy

Usługa kompleksowa a odwrotne obciążenie - rozliczenie podatkowe

Przedsiębiorcy, którzy w ramach działalności gospodarczej prowadzą sprzedaż towarów, bardzo często świadczą również inne usługi, takie jak np. montaż u klienta. Prawidłowa kwalifikacja przedmiotu sprzedaży ma istotne znaczenie ze względu na sposób rozliczenia podatkowego transakcji. Świadcząc usługi budowlane, przedsiębiorcy muszą mieć na uwadze, że transakcja może być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia. W związku z tym pojawia się pytanie, czy usługi dostawy towaru z montażem powinny być traktowane jako jedna tzw. usługa kompleksowa?

Czym jest usługa kompleksowa?

Ustawodawca nie wskazał jednoznacznej definicji  usługi kompleksowej. Jednak z orzecznictwa sądów i wydanych licznych interpretacji podatkowych wynika, że usługa kompleksowa to zbiór świadczeń (dwa lub więcej), które są ze sobą tak ściśle powiązane, że rozdzielenie ich na poszczególne elementy i traktowanie jako dwa osobne świadczenia miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo usługa kompleksowa składa się z jednego świadczenia głównego i świadczeń mających charakter pomocniczy, które łącznie przyczyniają się do realizacji zamówienia klienta. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96, który przytaczany jest również w obecnie wydawanych interpretacjach podatkowych i wyrokach sądów, (...) usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...).

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa kompleksowa, to bez względu na różnorodność świadczeń wchodzących w jej skład, np. dostawa towarów wraz z montażem, transakcja powinna być opodatkowana stawką podatku VAT odpowiadającą świadczeniu głównemu.

Mechanizm odwrotnego obciążenia a usługi budowlane

Procedura odwrotnego obciążenia polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku VAT ze sprzedawcy na nabywcę. W związku z tym sprzedawca nie wykazuje podatku VAT na wystawianych fakturach. Art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku transakcji objętej procedurą odwrotnego obciążenia na fakturze musi znaleźć się dodatkowa adnotacja “odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, aby świadczenie usług podlegało procedurze odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione jednocześnie cztery warunki:

  • przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

  • usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

  • usługodawca posiada status podwykonawcy,

  • usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Podwykonawca to podmiot wykonujący pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Oznacza to, że jest on dalszym (trzecim lub kolejnym w łańcuchu) wykonawcą prac zleconych przez głównego wykonawcę, który natomiast został zatrudniony przez inwestora.

Dostawa towaru wraz z jego montażem – dostawa towaru jako świadczenie główne

W sytuacji gdy świadczeniem głównym jest dostawa towaru, która nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (a więc nie została wymieniona w załączniku 11 ustawy o VAT), a usługa montażu (pomimo tego, że została wykazana w załączniku 14 ustawy o VAT) ma wyłącznie charakter pomocniczy, transakcja powinna zostać w całości opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy towarów. Dlatego też wystawiając fakturę, przedmiot sprzedaży powinien zostać wykazany jako jedna pozycja, ponieważ usługa kompleksowa (czyli dostawa towarów wraz z montażem) nie powinna zostać sztucznie dzielona dla celów podatku VAT.

Przykładową sytuacją, która wzbudza wiele wątpliwości, jest np. transakcja polegająca na sprzedaży betonu wraz z usługą jego wypompowania. Co do zasady, sprzedaż betonu powinna być traktowana jako świadczenie główne, ponieważ sam fakt transportu oraz wylania nie może istnieć sam w sobie bez materiału, jakim jest beton. Tak więc świadczeniem dominującym jest w tym przypadku dostawa towaru. Oznacza to, że transakcja nie powinna zostać rozliczana zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia, ponieważ dostawa betonu nie została wymieniona w załączniku nr 11 ustawy o VAT. W związku z tym sprzedaż betonu wraz z dodatkowymi usługami pomocniczymi należy zaklasyfikować jako transakcję dostawy towaru i opodatkować właściwą stawką podatku VAT. Potwierdzeniem klasyfikacji transakcji jest wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny z 11 maja 2017 roku o sygn. I FSK 1389/15, zgodnie z którym:

(...) mimo iż transakcja w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (...) Nie można bowiem w okolicznościach sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw kupi beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem, tym bardziej że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Natomiast identyfikując w rozpoznawanej sprawie (...) elementy dominujące transakcji złożonej, należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby bowiem mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton (...).

Dostawa towaru wraz z jego montażem – montaż jako świadczenie dominujące

Jeżeli dostawa towarów nie jest celem samym w sobie, a usługa montażu, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, ma charakter świadczenia podstawowego, transakcję należy wykazać jako jedną pozycję na fakturze, w stosunku do której ma zastosowanie odwrotne obciążenie.

Przykładem obrazującym powyższą sytuację, który występuje w obrocie gospodarczym, jest kwestia opodatkowania sprzedaży drzwi oraz stolarki okiennej wraz z usługą montażu. Bez wątpienia transakcja ta posiada znamiona usługi kompleksowej. Jednak czy świadczeniem głównym jest w tej sytuacji dostawa towarów czy usługa montażu okien? Właściwa klasyfikacja powinna wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 roku o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.375.2017.3.PR w sprawie spółki, która świadczy usługi dostawy i montażu, instalacji drzwi i okien możemy przeczytać, że: (...) z zawartej pomiędzy Spółką a głównym wykonawcą jednej umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest jedna usługa (która składa się z wielu czynności), to świadczenie takie nie powinno być dzielone. Tym bardziej jest to uzasadnione oczekiwaniem odbiorcy oraz tym, że wynagrodzenie w umowie jest ustalone łącznie w jednej kwocie za dostawę, montaż, instalację oraz wykonanie projektu. W takim przypadku wykonywane przez Spółkę świadczenie w zakresie dostawy, montażu i instalacji drzwi oraz okien wraz z projektem należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Tym samym czynnością główną jest usługa montażu, natomiast czynności pomocnicze to dostawa drzwi i okien, instalacja oraz wykonanie projektu. (...). Tak więc w sytuacji dostawy okien wraz z ich montażem należy całość transakcji traktować jako świadczenie usług budowlanych, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 roku o sygn. 0461-ITPP3.4512.61.2017.1.APR.

Przykład 1.

Jan Kowalski świadczy usługi stolarskie polegające na sprzedaży szaf do zabudowy wraz z usługą ich montażu. Firma ABC zawarła umowę z panem Janem na usługę montażu szafy wnękowej wyprodukowanej pod wymiar w pomieszczeniu biurowym. Koszt wyprodukowania szafy to 15 000 zł brutto, natomiast usługa montażu to 1000 zł brutto. W jaki sposób pan Jan powinien wystawić fakturę za dostawę towaru wraz z montażem?

Jeżeli zakupiona przez firmę ABC szafa wnękowa będzie na stałe zamontowana w pomieszczeniu, to zawarta umowa będzie miała charakter usługi. W tym przypadku świadczeniem głównym będzie usługa złożenia i montażu szafy wnękowej w pomieszczeniu pracowniczym, natomiast dostawa towarów w postaci płyt i desek będzie miała charakter pomocniczy niezbędny do wykonania usługi głównej. Przy ustalaniu świadczenia głównego i świadczeń o charakterze pomocniczym bez znaczenia pozostaje stosunek wartości sprzedaży poszczególnych składników usługi kompleksowej. Fakt, że np. wartość sprzedawanych towarów kilkukrotnie przekracza wartość usługi montażu, nie decyduje o tym, że dostawa towarów powinna być traktowana jako świadczenie dominujące Potwierdzeniem powyższego postępowania jest wyrok WSA w Gliwicach z 4 czerwca 2014 roku o sygn. III SA/Gl 3/14, w którym czytamy: (...) Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług montażu jako odrębne świadczenia

W sytuacji gdy podatnik świadczy usługi budowlane, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i niezależnie dokonuje sprzedaży towarów, na fakturze powinny znaleźć się dwie osobne pozycje. W stosunku do dostawy towaru należy zastosować właściwą stawkę podatku VAT, natomiast usługa montażu powinna zostać objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Przykład 2.

Pan Michał prowadzi przedsiębiorstwo budowlane zajmujące się zarówno sprzedażą, jak i układaniem płytek. Klienci mogą zakupić jedynie usługę kładzenia płytek lub usługę kompleksową polegającą na dostawie towaru wraz z montażem. Firma XYZ zawarła z panem Michałem umowę na położenie płytek w łazience, przy czym posiadała własne materiały. W trakcie prac okazało się, że kilka płytek posiadało wady fabryczne, w związku z czym firma XYZ zakupiła brakujące sztuki bezpośrednio w firmie pana Michała. Czy sprzedaż płytek oraz usługa montażu powinny być zakwalifikowane jako usługa kompleksowa?

Pan Michał powinien potraktować sprzedaż płytek oraz usługę montażu jako dwa odrębne świadczenia. Z zawartych umów ze spółką wynika jednoznacznie, że pan Michał świadczy usługi montażu płytek. Firma XYZ posiadała własne materiały. Fakt zakupienia brakujących materiałów bezpośrednio w firmie pana Michała miał charakter niezależny od pierwotnie zawartej umowy.

Podsumowując, właściwe zakwalifikowanie rodzaju transakcji ma związek z prawidłowym rozliczeniem podatkowym. Usługa kompleksowa polegająca na sprzedaży towaru wraz z montażem może zostać potraktowana dla celów podatku VAT w całości jako dostawa towarów lub świadczenie usług montażu. W przypadku wątpliwości warto wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowego zastosowania PKWiU świadczonej usługi. Podatnicy mogą również wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji, na podstawie której dokonają prawidłowej klasyfikacji zawartej transakcji.