Wniesienie ZCP do fundacji rodzinnej na gruncie PIT i CIT

Jedną z opcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wniesienie ZCP do fundacji rodzinnej. W tym zakresie warto zatem rozważyć, czy przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz fundacji rodzinnej rodzi skutki w podatkach dochodowych.

Wniesienie ZCP do fundacji rodzinnej a podatek PIT

Tytułem wstępu wskażmy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosowanie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł.

Zgodnie z art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została natomiast zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy PIT, gdzie czytamy, że ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym zakresie warto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT zwalnia się od podatku aport niepieniężny do spółki, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis nie znajdzie zastosowania, lecz w tym sensie, że nie można w tym przypadku mówić o zwolnieniu, ponieważ przychód w ogóle nie powstaje.

Jak bowiem wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 3 sierpnia 2023 roku (nr 0115-KDIT1.4011.439.2023.2.MR), istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

W związku z powyższym wniesienie majątku do fundacji rodzinnej nie będzie miało charakteru przychodu z kapitału pieniężnego w postaci otrzymania udziałów w zamian za wkład niepieniężny, gdyż przypadek ten dotyczy opodatkowania wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólnie o przychodzie podatkowym w rozumieniu ustawy PIT możemy mówić w tych przypadkach, gdy podatnik otrzymuje określone przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy (w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Natomiast w sytuacji, gdy dochodzi do wniesienia przez fundatora mienia w ramach funduszu założycielskiego, fundator nie otrzymuje w zamian żadnego wzajemnego świadczenia.

Powyższe oznacza, że w przypadku wniesienia majątku do fundacji rodzinnej – również, gdy takim majątkiem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa – nie generuje po stronie fundatora przychodu podatkowego.

Wniesienie ZCP do fundacji rodzinnej a CIT

Z perspektywy podatku CIT wskażmy, że fundacja rodzinna jako podmiot wyposażony w osobowość prawną podlega pod regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 

W tym zakresie warto wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT za przychody nie uznaje się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Ponownie jednak należy wskazać, że fundacja rodzinna nie posiada kapitału zakładowego, w związku z czym ww. przepis nie będzie miał do niej zastosowania, co oczywiście nie oznacza, że wniesienie ZCP do fundacji rodzinnej to konieczność zapłaty podatku CIT przez samą fundację.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. To oznacza, że korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego od podatku, choć należy też zwrócić uwagę na pewien wyjątek.

Otóż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy CIT zwolnienie to nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej.

W myśl art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej może ona wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy – Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie:

1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5. udzielania pożyczek:
1. spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
2. spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
3. beneficjentom;
6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8. gospodarki leśnej.

Jeżeli działalność gospodarcza fundacji rodzinnej wykracza poza ww. zakres, to przychody z tego tytułu są opodatkowane według stawki 25% CIT (zgodnie z art. 24r ustawy CIT).

W rezultacie ewentualne opodatkowanie po stronie fundacji rodzinnej podatkiem CIT może wystąpić wyłącznie w przypadku, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności innych niż określone w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Reasumując powyższe, możemy zatem wskazać, że czynność wniesienia do fundacji rodzinnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie neutralna podatkowo zarówno po stronie fundacji, jak i fundatora. W takim bowiem wypadku nie powstaje ani podatek CIT, ani też podatek PIT.