Nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka zarządu w fundacji rodzinnej

Jednym z organów fundacji rodzinnej jest jej zarząd. W sytuacji, gdy zachodzi nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka zarządu, pojawia się pytanie, czy pojawiają się skutki podatkowe dla fundacji rodzinnej w zakresie podatku CIT. Poniżej przeanalizujemy kilka potencjalnych scenariuszy.

Czy członek zarządu fundacji rodzinnej może pełnić swoją funkcję bez wynagrodzenia?

Na początku należy jednak poszukać odpowiedzi na pytanie, czy członek zarządu fundacji rodzinnej może pełnić swoją funkcję nieodpłatnie. W tym celu będziemy musieli sięgnąć do treści ustawy o fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 43 ww. ustawy organami fundacji rodzinnej są zarząd, rada nadzorcza oraz zgromadzenie beneficjentów. Zgodę na pełnienie funkcji członka organu fundacji rodzinnej wyraża się w formie pisemnej.

Zgodnie z art. 54 ustawy do zadań zarządu należy:

1. prowadzenie spraw fundacji rodzinnej oraz reprezentowanie jej;
2. realizacja celów fundacji rodzinnej określonych w statucie;
3. podejmowanie czynności związanych z zapewnieniem płynności finansowej i wypłacalności fundacji rodzinnej;
4. tworzenie, prowadzenie i aktualizowanie listy beneficjentów zgodnie z przepisami ustawy oraz zasadami zawartymi w statucie;
5. informowanie beneficjenta o przysługującym mu świadczeniu;
6. spełnianie świadczenia przysługującego beneficjentowi.

Członek zarządu przy wykonywaniu swoich obowiązków dokłada należytej staranności oraz postępuje w sposób lojalny wobec fundacji rodzinnej. Zarząd składa się z członka albo większej liczby członków. Jeżeli zarząd jest wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw fundacji rodzinnej, chyba że statut stanowi inaczej.

Do pełnienia funkcji członka zarządu może być powołana osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych. Członkiem zarządu nie może być osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 228-231 oraz w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego.

W świetle art. 62 ustawy o fundacji rodzinnej członkowie zarządu mogą pełnić swoje funkcje za wynagrodzeniem. Jeżeli nie umówiono się w sprawie wysokości wynagrodzenia, członkowie zarządu pełnią funkcję bez wynagrodzenia. Członkom zarządu przysługuje zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach zarządu.

Wynagrodzenie członka zarządu jako ukryty zysk

W tym miejscu warto wskazać, że choć fundacja rodzinna jest zwolniona podmiotowo od podatku dochodowego (na mocy art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT), to jednak przepisy przewidują opodatkowanie świadczeń w postaci tzw. ukrytych zysków.

Otóż zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczenia w postaci ukrytych zysków wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa, rozumie się świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. 

Co istotne, próg powiązań kapitałowych wynosi w tym przypadku zaledwie 5%.

W świetle przedstawionego przepisu, jeżeli funkcję członka zarządu pełni beneficjent czy fundator (lub podmiot powiązany) i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie, to po stronie fundacji rodzinnej pojawia się podlegające opodatkowaniu przekazane świadczenie w postaci ukrytego zysku. Fundacja rodzinna będzie zobligowana do zapłaty z tego tytułu podatku CIT według stawki 15%.

Ww. zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli członkiem zarządu będzie osoba w żaden sposób niepowiązana z beneficjentem lub fundatorem. W takim przypadku, nawet jeżeli niepowiązany członek zarządu będzie otrzymywał wynagrodzenie, nie spowoduje to powstania podatku po stronie fundacji rodzinnej.

Nieodpłatne pełnienie funkcji przez członka zarządu

Jeżeli członek zarządu pełni swoją funkcję bez wynagrodzenia, nie pojawia się świadczenie w ramach ukrytego zysku. 

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem podlegającym opodatkowaniu są nieodpłatne świadczenia. Tutaj zatem pojawia się wątpliwość, czy z tytułu nieodpłatnej pracy członka zarządu po stronie fundacji rodzinnej pojawia się przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnijmy, że za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w których konsekwencji powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. 

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy, prawa, inne świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest zatem to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Istotne jest tutaj, kto pełni funkcję członka zarządu. Jeżeli nieodpłatną funkcję pełni beneficjent fundacji, to ma on określone uprawnienia majątkowe, a zatem można przyjąć, że ma on określone świadczenie wzajemne. W takim przypadku nie powstanie zatem przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, jeżeli członkiem zarządu jest inna osoba niż beneficjent (np. fundator), który nie ma określonych uprawnień wzajemnych, może wystąpić przychód z nieodpłatnych świadczeń po stronie fundacji.

Kolejna wątpliwość dotyczy tego, jaką stawkę podatku CIT należałoby zastosować do opodatkowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie fundacji. Jak bowiem wynika z treści art. 24r ust. 1 ustawy o CIT w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 Ustawy z dnia 26 stycznia 2023 roku o fundacji rodzinnej, stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania. 

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że kwestia opodatkowania przypadku członka zarządu fundacji rodzinnej pracującego bez wynagrodzenia nie została opisana w przepisach ani nie doczekaliśmy się wyjaśnień w tym zakresie. Na chwilę obecną trudno jednoznacznie określić ewentualne skutki podatkowe po stronie fundacji rodzinnej.