Wydatki związane z dostosowaniem środka trwałego do używania

Początkowa wycena środków trwałych w momencie ich wprowadzenia do ksiąg rachunkowych opiera się na ustaleniu wartości początkowej przyjmowanych składników majątku, czyli tzw. wartości brutto środków trwałych. Składa się na nią wartość nakładów poniesionych na zakup środków trwałych lub ich wytworzenie. W artykule omówimy, jak rozliczyć wydatki związane z dostosowaniem środka trwałego do używania.

Wydatki związane z dostosowaniem środka trwałego do używania a wartość początkowa środka trwałego

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe należy rozumieć rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego;
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy;
• ulepszenia w obcych środkach trwałych;
• inwentarz żywy.

Środkami trwałymi w budowie są natomiast zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustalając wartość początkową środka trwałego, należy pamiętać o konieczności wliczenia do wartości początkowej kosztów związanych z dostosowaniem go do używania. Żadnego obiektu nie można wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zanim składnik majątku nie będzie zdatny użytku, przy czym pojęcie „zdatny do użytku” jest tożsame z możliwością faktycznego oraz prawnego użytkowania. Warto w tym miejscu przytoczyć odpowiednie zapisy Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”: w pkt 4.15 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” wyjaśniono, że środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia:

• wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania;
• wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania zgodnie z wymaganiami jednostki (np. agregat produkcyjny został posadowiony na fundamencie i podłączony do systemu wentylacji funkcjonującego w przedsiębiorstwie).

Wydatki poniesione przez jednostkę na dostosowanie składnika majątku do użytkowania w działalności gospodarczej zwiększają wartość początkową środka trwałego. Mogą to być w szczególności wydatki na montaż lub instalację środków trwałych, co dotyczy zakupionych usług montażowych lub instalacyjnych oraz pomocniczych materiałów montażowych lub instalacyjnych, np. kabli, przewodów zasilających, taśm itp., bez względu na ich wartość. Kolejną kategorią kosztów poniesionych na dostosowanie środka trwałego do używania są opłaty skarbowe i inne opłaty urzędowe związane z dopuszczeniem środka trwałego do użytkowania, np. opłata za rejestrację pojazdu, badanie dopuszczające UDT, pozwolenie na użytkowanie i inne odbiory techniczne, branżowe certyfikaty dopuszczeniowe.

Jak już zostało wspomniane, środek trwały, aby mógł zostać wprowadzony do ewidencji, musi być kompletny, warunkiem wstępnym uznania składnika majątkowego za zdatny do użytkowania jest bowiem jego kompletność. Przy czym w pkt 4.16 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” wyjaśniono, że środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe.

Wpływ wydatków na wartość początkową środka trwałego – odpłatne nabycie środka trwałego

Wartość początkową środka trwałego w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego stanowi cena nabycia. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości jest nią cena zakupu składnika aktywów obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Do wartości początkowej środka trwałego, który został przez jednostkę odpłatnie nabyty, wlicza się zatem także wydatki bezpośrednio związane z zakupem, takie jak np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty transportu załadunku, wyładunku czy ubezpieczenia w drodze. W razie podatku VAT niepodlegającego odliczeniu na postawie przepisów ustawy o VAT wartość tego podatku zwiększa wartość początkową środka trwałego. W wartości początkowej środka trwałego uwzględnić należy cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku w razie importu środka trwałego.

Finansując zakup środka trwałego pożyczką lub kredytem, należy pamiętać, że wartość początkowa środków trwałych obejmuje także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Oznacza to, że wszelkie prowizje i odsetki od pożyczki lub kredytu związane z zakupem środka trwałego i związane z nimi różnice kursowe są uwzględniane w wartości początkowej środka trwałego, jednak tylko te, które zostały poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania.

Wydatki związane z dostosowaniem środka trwałego do używania - środek trwały wytworzony we własnym zakresie

Wartość początkową środka trwałego w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia, czyli nakłady poniesione przez jednostkę gospodarczą na wytworzenie we własnym zakresie danego składnika majątku. Analogicznie jak przy odpłatnym nabyciu środka trwałego, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie do wartości początkowej wlicza się ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Wartość początkowa wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego obejmuje ubezpieczenie w okresie budowy środka trwałego, czyli przed oddaniem go do użytkowania. Wszelkie wydatki na ekspertyzy, projekty architektoniczne, budowlane, badania geologiczne, nadzór budowlany, opłaty skarbowe poniesione w okresie planowania i realizacji inwestycji, przed oddaniem do użytkowania, które są ponoszone przy inwestycjach budowlanych, zwiększają wartość środka trwałego. Do wartości początkowej środka trwałego wlicza się również wydatki na media zużyte w okresie budowy. Nie można zapominać o uwzględnieniu w wartości początkowej wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy budowie środków trwałych wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę.

Przykład 1.

Spółka z o.o. jest w trakcie budowy hali magazynowej, która ma w przyszłości zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednostki. W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy budowie środka trwałego?

Koszt wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy budowie środka trwałego wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę powinien zostać wliczony do wartości początkowej środka trwałego, gdy będzie on gotowy do użytku w działalności. W trakcie budowy tego typu wydatki odnosi się na konto 080 „Środki trwałe w budowie”. Ewidencja na podstawie listy płac przebiega następująco:

1. Wynagrodzenie brutto:
• Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie”,
• Ma konto 23-0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”;
2. Składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę:
• Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,
• Ma konto 22-3 „Pozostałe rozrachunki publicznoprawne”.