Spółdzielcze prawo do lokalu – WNiP czy środek trwały?

Prawidłowe określenie, czy spółdzielcze prawo do lokalu stanowi środek trwały, czy wartość niematerialną i prawną, jest niezmiernie istotne dla prawidłowego rozliczania kosztów w postaci amortyzacji. Powszechne pojmowanie prawa spółdzielczego do lokalu jako budynku należy skonfrontować z przepisami podatkowymi.

Spółdzielcze prawo do lokalu - definicja

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu reguluje ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu to formy korzystania z lokali stanowiących zasoby spółdzielni.

W myśl art. 17² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

Środek trwały czy WNiP

Ustalenie, czy spółdzielcze prawo do lokalu należy zakwalifikować do środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych, należy rozpatrywać w kontekście definicji tych pojęć. Jest to istotne w celu ustalenia właściwej amortyzacji dla posiadanego przez podatnika majątku.

Zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji z zastrzeżeniem art. 16c są:

• stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
• wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 1–3 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej:

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
• wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych definicji wynika, że spółdzielcze prawo do lokalu nie jest środkiem trwałym, a wartością niematerialną i prawną. Ustawodawca wprost wskazuje, że mieści się ono w kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Warunkiem uznania spółdzielczego prawa do lokalu za wartość niematerialną i prawną jest, by przewidywany okres jego używania był dłuższy niż rok, a prawo to było wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Nakłady na ulepszenie lokalu spółdzielczego

Ustawa o podatku dochodowym nie przewiduje możliwości poniesienia nakładów na ulepszenie wartości niematerialnych i prawnych. Z tego też względu wszelkie nakłady ponoszone na ulepszenie prawa spółdzielczego do lokalu nie zwiększają jego wartości początkowej. Nakłady te stanowią koszty pośrednie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część odnosi się do danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Amortyzacja spółdzielczego prawa do lokalu

Na wstępie należy wskazać, że amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych dokonywana jest zawsze według metody liniowej.

Na mocy art. 16m ust. 4 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od:

• własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego,
• spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej

dokonuje się przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5%.

Prawidłowość powyższych zasad potwierdza Ministerstwo Finansów w dokumencie z 2 stycznia 2019 r. o numerze 121633/K „Amortyzacja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – updop”.

Amortyzacja według stawek indywidualnych

Zgodnie z art. 16j ust. 3 i 4 ustawy o CIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnika. Okres amortyzacji dla środków trwałych nie może być krótszy niż:

• dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
• dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione wyżej – 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że prawo do indywidualnych stawek amortyzacyjnych ustawodawca przyznał jedynie określonym grupom środków trwałych. Spółdzielcze prawo do lokalu stanowi wartość niematerialną i prawną, brak jest więc możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Słuszność tego stanowiska potwierdza w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2012 r. o sygn. ITPB1/415-42/12/PSZ.

Możliwość zastosowania amortyzacji według stawek indywidualnych będzie przysługiwała podatnikom w momencie przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w prawo własności. Z chwilą podpisania aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu zmieni się tytuł prawny do tego lokalu – stanie się on środkiem trwałym (nie będzie on już stanowił wartości niematerialnych i prawnych). Wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych i spełnienie warunków określonych w art. 16j ust. 3-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwoli na zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych. 

Prawidłowość tej tezy potwierdza pismo z 25 czerwca 2009 r. wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie o sygn. IPPB1/415-223/09-2/KS, w którym czytamy:

„Wnioskodawca w wyniku przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego pozyska środek trwały po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, dla którego istnieje możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości maksymalnie 10%.”

Tożsame zdanie prezentuje pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 8 czerwca 2006 r. o sygn. 1471/DPD1/423/44/06/Mk/1.