Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może równolegle wykonywać działalność gospodarczą oraz działalność rolniczą. Tylko ten pierwszy rodzaj aktywności podlega opodatkowaniu podatkiem CIT. Jednocześnie, jeżeli podatnik posiada środek trwały wykorzystywany na cele rolnicze i zachodzi sprzedaż maszyny rolniczej, to pojawia się pytanie, w jaki sposób należy dokonać podatkowego rozliczenia takiej transakcji.
Działalność rolnicza na gruncie podatku CIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Działalnością rolniczą jest działalność polegająca m.in. na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o CIT).
Z wyżej zacytowanych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie precyzuje, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, stąd przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że przychody z działalności rolniczej z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot „przychodów z działalności rolniczej” oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów czy też zysków), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym omawianym zwolnieniem przedmiotowym objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W rezultacie kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają po pierwsze przychód, a po drugie koszty jego uzyskania.
Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy CIT przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych (z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1) uważa się również należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ponadto w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż maszyny rolniczej powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych pieniędzy. Należy bowiem zauważyć, że odpłatne zbycie rzeczy – również tych wykorzystywanych do celów rolniczych – nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej.
Sprzedaż maszyny rolniczej a ustalenie kosztów podatkowych
Jak już ustaliliśmy, aby obliczyć podstawę opodatkowania, należy kwotę przychodu pomniejszyć o koszty podatkowe. W tym zakresie wskażmy zatem, że zgodnie art. 16 ust. 1 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.
Powyższe wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 16a ustawy CIT amortyzacji podlegają środki trwałe wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. To oznacza, że jeżeli dany składnik majątku jest wykorzystywany na cele działalności rolniczej (która nie podlega opodatkowaniu CIT), to amortyzacja podatkowa nie jest możliwa.
W świetle powyższego przy sprzedaży nieamortyzowanego środka trwałego wartością stanowiącą koszty uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, czy odpisy amortyzacyjne stanowiły wcześniej koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy), czy też nie (koszt bilansowy).
Jak możemy przeczytać w piśmie Szefa KAS z 14 sierpnia 2019 roku (nr DPP13.8221.52.2019.CPIJ), podstawę opodatkowania (dochód) kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży kombajnu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodu będą zatem stanowiły wydatki na jego nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Będzie to więc niezamortyzowana wartość maszyny.
Przykład 1.
Beta sp. z o.o. prowadzi zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność rolniczą. Spółka zakupiła kombajn o wartości 200 000 zł. Po 5 latach kombajn został sprzedany za kwotę 220 000 zł. W jaki sposób rozliczyć podatek dochodowy od takiej transakcji?
W pierwszej kolejności należy wskazać, że powstały przychód podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, ponieważ zbycie rzeczy ruchomych nie jest kategorią działalności rolniczej. Z uwagi na fakt, że kombajn był wykorzystywany do działalności rolniczej, spółka nie mogła go amortyzować podatkowo (dopuszczalna jest jedynie amortyzacja bilansowa). W konsekwencji cała niezamortyzowana wartość początkowa stanowi koszt podatkowy. Oznacza to, że dochód do opodatkowania wynosi w tym przypadku 20 000 zł.
Podsumowując, warto zatem zapamiętać, że choć działalność rolnicza i powstałe z tego tytułu przychody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT, to jednak w momencie, gdy dochodzi do sprzedaży maszyny wykorzystywanej na cele rolnicze, mamy do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co z kolei obliguje konieczność ustalenia ewentualnego dochodu do opodatkowania.
