Zakup towarów i ich sprzedaż stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tymi czynnościami możliwe jest także wystąpienie obowiązku dokonania korekty podatku. W dzisiejszym artykule zajmiemy się przypadkiem, gdy dokonany jest zakup gruntu o wartości poniżej 15 000 zł, ponieważ wówczas obowiązują pewne szczególne rozwiązania podatkowe.
Zakup gruntu o wartości poniżej 15 000 zł a odliczenie podatku VAT
Zasada ogólna wskazuje, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary oraz usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.
W przypadku odliczenia podatku naliczonego nie przewidziano żadnego limitu kwotowego, co oznacza, że od każdego wydatku spełniającego ww. kryteria możliwe jest odliczenia podatku naliczonego. Nie ma żadnej dolnej granicy prawa do odliczenia. Odliczenia podatku VAT można dokonać nawet od zakupu za 1 zł.
System korekty podatku naliczonego
W toku działalności gospodarczej przeznaczenie nabytych towarów może ulec zmianie. Towary, które początkowo były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, mogą być następnie wykorzystywane do czynności zwolnionych. Równie dobrze możemy mieć do czynienia z sytuacją odwrotną.
W zależności od okoliczności możliwa jest zatem korekta in plus lub in minus.
Zmiana przeznaczenia może wystąpić także przy sprzedaży zakupionego towaru. W przypadku, gdy towary lub usługi przy sprzedaży zostaną:
opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Okres korekty
Wspomniana korekta występuje, jeżeli zmiana przeznaczenia ma miejsce w ustawowo określonym okresie korekty. Konieczne zatem staje się przytoczenie odpowiednich przepisów ustawy VAT stanowiących o korygowaniu podatku naliczonego.
Przede wszystkim musimy zwrócić uwagę na treść art. 91 ust. 2 ustawy VAT, który podaje, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje:
w ciągu 5 kolejnych lat,
w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów
– licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta dotyczy ⅕, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Jednakże, jak możemy przeczytać w dalszej części artykułu, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Z przywołanych regulacji wynika, że podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych – ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi.
Przypomnijmy, że w rozumieniu podatku dochodowego grunt stanowi środek trwały podlegający wpisaniu do ewidencji ŚT. W myśl bowiem art. 22c pkt 1 ustawy PIT amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Powyższe oznacza, że do gruntu, którego wartość nie przekracza 15 000 zł, nie ma zastosowania wskazany 10-letni okres korekty. Nie stosujemy tutaj także opisanego 5-letniego okresu korekty.
W takim przypadku na podstawie art. 91 ust. 7b–7c ustawy VAT korekta ma miejsce, jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania.
Korekta w takim przypadku jest dokonywana w deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana przeznaczenia.
Jeżeli natomiast zmiana przeznaczenia miała miejsce po upływie 12 miesięcy, to nie pojawia się obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Przypomnijmy, że reguła ta dotyczy wyłącznie towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15 000 zł.
Jeżeli nie minęło jeszcze 12 miesięcy od oddania środka trwałego do użytkowania, to trzeba skorygować VAT naliczony in minus w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.
Przykład 1.
Czynny podatnik VAT zakupił grunt rolny o wartości 10 000 zł. Zakup miał miejsce od innego podatnika VAT, jednakże dostawa gruntu korzystała ze zwolnienia od podatku. To oznacza, że w momencie zakupu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik przekształcił grunt rolny w działkę budowlaną i po 18 miesiąca sprzedał kolejnemu przedsiębiorcy z podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że upłynął okres korekty wynoszący w tym przypadku 12 miesięcy, nie ma on prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.
Warto zatem podkreślić, że okres korekty wynoszący 12 miesięcy ma zastosowanie wyłącznie do tych gruntów stanowiących środek trwały, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W przypadku gruntu o wartości ponad 15 000 zł okres korekty, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, wynosi 10 lat.
W zakresie prowadzonej działalności grunt może być przez podatnika kwalifikowany nie jako środek trwały wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz jako towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży. W takiej sytuacji nie jest środkiem trwałym, co oznacza, że przywołane regulacje nie będą stosowane.
W takich okolicznościach zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7d ustawy VAT wskazujący, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Powoduje to, że w przypadku gruntu stanowiącego w przedsiębiorstwie towar handlowy korekta podatku naliczonego wystąpi nawet, jeżeli upłynął okres dłuższy niż 12 miesięcy.
Regulacje stanowiące o korekcie podatku naliczonego są zagadnieniem skomplikowanym. Należy bowiem brać pod uwagę zarówno status składnika majątku w prowadzonej działalności (czy jest środkiem trwałym, czy towarem handlowym), jak i jego wartość początkową.
