Poradnik Przedsiębiorcy

Zakup wyposażenia do środka trwałego w budowie - rozliczenie

Wydatki na budowę środków trwałych stanowią wyznacznik wartości początkowej, od której następnie są dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ten sposób następuje ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodu. Ciekawym zagadnieniem w kontekście momentu poniesienia kosztu będzie zakup wyposażenia do środka trwałego w budowie. W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić ten temat.

Budowa środka trwałego

Jak już wskazaliśmy, wydatki na budowę środka trwałego nie są ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, lecz odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne

Ważny jest tutaj moment, od którego można zacząć dokonywanie takich odpisów. Trzeba bowiem podkreślić, że mogą być one rozpoczęte od miesiąca następującego po miesiącu ujęciu środka trwałego w ewidencji ŚT. Aby natomiast dany składnik był ujęty w ewidencji, musi wypełniać wszelkie warunki przewidziane dla środka trwałego.

Analizując głębiej ten temat, należy sięgnąć do treści art. 22a ust. 1 ustawy PIT. Przepis podaje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;

  2. maszyny, urządzenia i środki transportu;

  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zwróćmy zatem uwagę, że środkiem trwałym jest ten składnik majątku, który jest kompletny oraz zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. W kontekście budowy budynku cecha kompletności będzie spełniona dopiero w momencie, gdy budynek zostanie ukończony. To zatem prowadzi nas do wniosku, że nie ma możliwości rozpoczęcia amortyzacji w trakcie budowy. Dopiero w sytuacji, gdy mamy do czynienia z ukończonym budynkiem, który dodatkowo jest zdatny do użytkowania, możemy mówić o istnieniu środka trwałego, który podlega amortyzacji.

Bardzo ważne cechy środka trwałego to kompletność oraz zdatność do użytku. Nie są one spełnione w czasie budowy środka trwałego. Powoduje to, że dopiero po ukończeniu budowy mamy do czynienia ze środkiem trwałym, od którego następnie możemy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkowa budowanego środka trwałego

Wydatki ponoszone w trakcie budowy środka trwałego nie są ujmowane bezpośrednio w kosztach, lecz powiększają wartość początkową.

Jak podaje art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy PIT, w razie wytworzenia we własnym zakresie, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy PIT). 

Zgodnie z art. 22g ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych przez biegłego powołanego przez podatnika. 

Jak widać z przywołanych przepisów, do wartości początkowej środka trwałego zalicza się m.in. wartość zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku. W kontekście tego fragmentu mogą pojawić się wątpliwości co do kwalifikacji wyposażenia nabywanego do budowanego środka trwałego.

Zakup wyposażenia do środka trwałego w budowie

Ustawa PIT nie definiuje pojęcia „wyposażenie”, dlatego też należy odwołać się do wykładni językowej oraz znaczenia potocznego. Tutaj musimy zaznaczyć, że sposób ujmowania wydatku na zakup wyposażenia do środka trwałego w budowie będzie zależny od sposobu rozumienia tego pojęcia.

Jeżeli bowiem przez wyposażenie będziemy rozumieli składnik stanowiący trwały element składowy środka trwałego, to cena jego nabycia będzie powiększała wartość początkową środka trwałego. W tym przypadku wyposażenie możemy utożsamiać z przynależnościami w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto – w myśl postanowienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Aby wyposażenie było częścią składową, powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

  • więź fizykalno-przestrzenna,

  • więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym.

Przykładowo, traktując jako wyposażenie ogrzewanie podłogowe w budynku, musimy konsekwentnie przyjąć, że jest to przynależność nieruchomości i jej część składowa. W takim wypadku wydatek na zakup takiego wyposażenia nie może być traktowany jako osobny i nie może być odrębnie ujęty w kosztach podatkowych. Wartość takiego wydatku powiększa wartość początkową środka trwałego, który po ukończeniu będzie podlegał amortyzacji. 

Zupełnie inaczej będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku tych składników nazywanych wyposażeniem, które nie będą stanowiły elementu składowego środka trwałego. Wszelkie zatem ruchome składniki, które nie są trwale połączone z budowanym środkiem trwałym i które nie są niezbędne do uznania, że jest on kompletny i zdatny do użytku, nie będą powiększały wartości początkowej środka trwałego, lecz będą traktowane jako odrębne jednostki.

W takim przypadku trzeba na wyposażenie popatrzeć przez pryzmat art. 22d ust. 1 ustawy PIT, który podaje, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W konsekwencji, jeżeli podatnik w trakcie budowy budynku (przed jego ukończeniem) nabywa meble wolnostojące, które będą stanowiły wyposażenie tego budynku, to ich wartość nie będzie powiększała wartości początkowej budowanego środka trwałego. 

Jeżeli wartość owych mebli będzie większa niż 10 000 zł, to będą one stanowiły odrębny od budynku środek trwały podlegający amortyzacji. Jeżeli natomiast ich wartość będzie poniżej 10 000 zł, to podatnik może podjąć decyzję o ujęciu wydatku na nabycie bezpośrednio w kosztach podatkowych.

Trzeba jednak wskazać, że ujęcie w kosztach w tym przypadku nie będzie miało miejsca w dacie nabycia, lecz w dacie oddania wyposażenia do używania (patrz art. 22d ust. 1). W rezultacie, jeżeli podatnik zakupi wyposażenie do budowanego środka trwałego, to wartość tego wyposażenia będzie mógł ująć w kosztach jednorazowo dopiero w momencie oddania całości (tj. budynku wraz z wyposażeniem) do używania. Trudno bowiem przyjąć i obronić tezę, że podatnik może oddać do używania meble zakupione do budynku, który jest jeszcze w trakcie budowy.

Sposób ujmowania w kosztach wydatku na nabycie wyposażenia jest uzależniony od tego, czy wyposażenie stanowi stały element środka trwałego połączony z nim więzią funkcjonalną. Jeżeli nie mamy do czynienia z tego rodzaju związkiem, to wyposażenie jest traktowane jako osobny składnik majątku, który nie powiększa kosztu wytworzenia środka trwałego.

Podsumowując, tematyka zakupu wyposażenia do budowanego środka trwałego jest zagadnieniem rozbudowanym. Kluczowym czynnikiem jest określenie, czy wyposażenie wykazuje trwały związek ze środkiem trwałym, czy też taka relacja nie występuje.