Usługi kompleksowe - rozbicie na elementy składowe na fakturze VAT

Faktura VAT powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie lub zdarzenia gospodarcze. Z punktu widzenia organu podatkowego i dokonywanych z nim rozliczeń faktura musi zawierać określone pozycje, co umożliwia z kolei jej weryfikację i przyporządkowanie określonemu zdarzeniu konkretnej stawki podatku. W przypadku sprzedaży konkretnych towarów, czy świadczenia określonych usług, gdzie stawka podatku jest ściśle określona wskazanie stawki podatku nie rodzi wątpliwości. Problem pojawia się wtedy, gdy oprócz sprzedaży konkretnego towaru (produktu) podatnik świadczy tzw. usługi dodatkowe takie jak np. dostawa, które płatne są dodatkowo (usługi związane), ale jednak są to usługi kompleksowe. W jaki sposób udokumentować zatem transakcje? Czy można usługę kompleksową rozbić na fakturze VAT na poszczególne elementy składowe bez ryzyka uznania, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe? Odpowiedź znajdziecie niniejszym artykule!

Forma i zawartość faktury VAT – najważniejsze informacje

Tak jak wspomniano na wstępie, do niniejszego artykułu faktura VAT musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 2 pkt 31 ustawy o VAT przez fakturę należy rozumieć dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32 ustawy o VAT).

Zatem ustawa o VAT przewiduje dwie formy faktury VAT: tradycyjną (dokument w formie papierowej lub elektronicznej) oraz elektroniczna. Definicje legalne (ustawowe) zawarte są w ustawie o VAT. Niezależnie od formy faktura VAT, musi zawierać pewne podstawowe elementy, umożliwiające weryfikację zdarzenia gospodarczego. Należą do nich:

1. data wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwa (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miara i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cena jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawka podatku;
13. suma wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwota należności ogółem.

Usługi samoistne a usługi kompleksowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 roku: “Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne”.

W związku z powyższym usługa samoistna występuje w momencie, gdy może ona występować samodzielnie, a do jej realizacji nie jest konieczne wykonywanie czynności (usług) pomocniczych, warunkujących możliwość wykonania usługi głównej (samoistnej). Inaczej rzecz ma się w przypadku usługi kompleksowej (złożonej). Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, np. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej metali, tj. odlewanie gotowych elementów, arkuszy blach metalowych, sprzedaż wyrobów hutniczych. W ramach sprzedaży wyrobów hutniczych Jan Kowalski świadczy odpłatnie dodatkowe usługi ich cięcia, przepalania, organizacji transportu do klienta (koszt dostawy). Czy sprzedaż towarów przez Jana Kowalskiego wraz z usługami dodatkowymi stanowi usługę kompleksową? Czy usługi dodatkowe mogą istnieć samodzielnie w tym przypadku? W jaki sposób ująć usługi dodatkowe na fakturze VAT?

Świadczone usługi dodatkowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy towarów. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Bez znaczenia dla sposobu opodatkowania pozostaje fakt ujęcia usługi dodatkowej w odrębnej pozycji na fakturze. Usługi dodatkowe, nie tylko organizacji transportu, stanowią integralną część dostawy towaru realizowanej na indywidualne zamówienie.

Usługi dodatkowe związane ze sprzedażą towarów są nierozerwalnie połączone z świadczeniem głównym. Celem klienta nie jest nabycie usługi dostawy, usługi cięcia, lecz nabycie konkretnego towaru. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. sprzedaż towaru, usługa cięcia, usługa dostawy miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji jest sprzedaż towaru, natomiast świadczeniem pobocznym (uzupełniającym) są koszty związane z dostawą czy usługą cięcia.

Usługa dodatkowa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Sposób udokumentowania usługi kompleksowej na fakturze VAT

W wyroku z 5 czerwca 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 661/17) wskazał, że: "jeżeli na usługę kompleksową składa się wiele świadczeń, to nic nie stoi na przeszkodzie, by rozbić ją na poszczególne elementy składowe na fakturze VAT".

Traktowanie całości świadczenia złożonego tak jak świadczenia głównego, nie wyklucza wskazania elementów tego świadczenia głównego (sprzedaży towarów, usługi transportu, cięcia tych sprzedanych towarów) w odrębnych pozycjach faktury VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy elementy świadczenia złożonego (głównego) będą ujmowane w jednej pozycji faktury, jako całość, czy w dwóch pozycjach faktury, jako dostawa towaru i świadczenie usługi transportu, bądź też w oddzielnych fakturach.

W tym przypadku faktura jest dokumentem wtórnym wobec samej transakcji. Powinna potwierdzać realizację określonych czynności, a nie decydować o sposobie ich opodatkowania. Nie ma przeszkód, aby elementy usługi złożonej (sprzedaż towaru oraz transport) były wykazywane w odrębnych pozycjach. Wskazuje na to między innymi wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2014 roku (sygn. I SA/Bd 969/14), w którym wyrażono pogląd, że wykazanie całego świadczenia w jednej pozycji prowadziłoby do niekorzystnego postrzegania oferty na rynku konkurencyjnym, gdyż usługa transportowa byłaby niewidoczna. Dodatkowo należy wskazać, że zasady rozliczania podatku VAT wynikają z przepisów ustawy, a nie technicznego aspektu wystawiana faktur. Jeżeli strony transakcji umówią się, że wartość poszczególnych elementów związanych z daną dostawą wykazywana będzie w odrębnych pozycjach, to dla rozliczenia podatku z transakcji kompleksowej jest to bez znaczenia.

Czynność wystawienia faktury VAT ma charakter techniczny. Jeżeli strony chcą wykazać na fakturze VAT wartość poszczególnych świadczeń, tj. świadczenia głównego oraz świadczeń dodatkowych, ale związanych ze świadczeniem głównym to wówczas nie chodzi o zmianę podstawy opodatkowania, lecz tylko o czynność materialno-techniczną, czystą informacją o kosztach tych dwóch świadczeń, które razem stanowią świadczenie zbiorcze.

Końcowo należy wskazać w ślad za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 19 listopada 2014 r., sygn. I SA/Bd 969/14:

“(...) że dla celów podatkowych złożone działania strony tj. Sprzedaż towarów i usługa transportowa stanowi, co do zasady, jednolitą całość. Oba te świadczenia są ze sobą powiązane, co oznacza, że z punktu ekonomicznego także stanowią całość. Świadczenie pomocnicze w postaci transportu jest uzupełnieniem sprzedaży towarów czyli świadczenia głównego. Transport bez sprzedaży nie stanowi celu samego w sobie bez sprzedaży a zatem usługa transportu służy, jak najlepszemu wykonaniu sprzedaży, z której ma korzystać nabywca towaru”.