Jednym z podstawowych uprawnień podatników jest prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej. W związku z tym pojawia się pytanie, czy prawo to podlega dziedziczeniu i czy złożenie korekty PIT przez spadkobierców jest możliwe? Odpowiedź znajdziesz, w artykule!
Prawo do złożenia korekty deklaracji
Jak wynika z treści art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Następuje to przez złożenie korygującej deklaracji.
Przypadki zawieszenia prawa do złożenia korekty zostały określone w art. 81b Ordynacji podatkowej, gdzie możemy przeczytać, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:
- ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
- przysługuje nadal po zakończeniu:
- kontroli podatkowej,
- postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Dziedziczenie praw i obowiązku zmarłego podatnika
Jeżeli w przepisach wprost nie wskazano, że po śmierci podatnika nie jest możliwe dokonanie korekty, to pojawia się pytanie, czy takie prawo przechodzi na spadkobierców.
W zakresie dziedziczenia należy sięgnąć do art. 97 Ordynacji podatkowej. W par. 1 tego artykułu czytamy, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem par. 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast par. 2 podaje, że jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Z powyższego wynika zatem, że:
- wszelkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo;
- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia działalności gospodarczej na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną przez spadkodawców działalnością gospodarczą).
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 marca 2018 roku (nr 0111-KDIB1-1.4011.260.2017.2.MG) prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, a ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji czy zeznania, prawo do złożenia odwołania bądź też skargi od decyzji.
Jak zatem widać, w ocenie organów podatkowych prawo do złożenia korekty deklaracji należy do praw niemajątkowych, które może być realizowane przez spadkobierców tylko w zakresie, w jakim dotyczy przychodów z działalności gospodarczej.
Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje w tym zakresie inne stanowisko. NSA w wyroku z 12 maja 2023 roku (sygn. akt II FSK 1324/20) wskazał, że użyte w art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej pojęcie „majątkowych praw i obowiązków” obejmuje niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej.
W tym samym wyroku NSA zauważył, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.
Podobnie też WSA w Gliwicach w wyroku z 23 listopada 2023 roku (I SA/Gl 968/23) wskazał, że prawo do korekty deklaracji jest prawem majątkowym i nie można przyjąć, że uprawnienie to przysługuje tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców.
Złożenie korekty PIT przez spadkobierców
Przyjmując jednak podejście, że prawo do złożenia korekty jest prawem niemajątkowym, trzeba wskazać, że w zakresie przychodów innych niż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej spadkobiercy podatnika nie mogą złożyć korekty deklaracji PIT.
Nie oznacza to jednak, że w żaden sposób nie mogą wpłynąć na zmianę nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Wskażmy bowiem, że w myśl art. 100 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku, straty lub nadpłaty. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Z uwagi jednak na fakt, że nie jest możliwe złożenie korekty deklaracji, spadkobierca musi zainicjować postępowanie podatkowe, co jest możliwe, ponieważ zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu.
Przykład 1.
Pan Henryk 30 kwietnia 2024 roku złożył PIT-37 za 2023 rok i zapłacił należny podatek dochodowy. Zmarł 1 września 2024 roku. Jego syn będący jedynym spadkobiercą zauważył, że ojciec błędnie wypełnił PIT-37 i wpisał zaniżoną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne. W jaki sposób syn pana Henryka może poprawić błędną deklarację?
Przyjmując, że prawo do złożenia korekty jest prawem niemajątkowym, to w zakresie przychodów ze stosunku pracy syn pana Henryka nie ma prawa do złożenia korekty. W tym zakresie powinien złożyć żądanie wszczęcia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku PIT za 2023 rok. Jeżeli na podstawie wydanej decyzji powstanie nadpłata podatku, to w myśl art. 105 par. 2 Ordynacji podatkowej będzie ona przysługiwać spadkobiercy.
Zagadnienie prawa do złożenia korekty przez spadkobierców w ostatnim czasie nabiera nowego wymiaru, ponieważ kwestia ta zaczyna być inaczej interpretowana przez sądy administracyjne, które w wydawanych wyrokach akcentują, że takie prawo powinien posiadać każdy spadkobierca, a nie tylko ten, który kontynuuje działalność gospodarczą zmarłego.
