Kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe to dwie odrębne formy działania organów podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują przypadek „przekształcenia” się kontroli podatkowej w postępowanie podatkowe. Poniżej przeanalizujemy, jakie są warunki jeśli chodzi o wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej.
Ogólne reguły odnoszące się do wszczęcia postępowania podatkowego
Zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W zakresie wszczęcia postępowania wydaje się postanowienie. Postępowanie podatkowe kończy się merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy, ponieważ jego końcowym etapem jest wydanie decyzji podatkowej stanowiącej o prawach lub obowiązkach podatnika.
Uregulowaniem szczególnym jest natomiast art. 165b Ordynacji podatkowej stanowiący o wszczęciu postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową. Zgodnie z § 1 tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.
Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 Ordynacji podatkowej).
W kontekście powyższego przepisu warto zauważyć, że ustawodawca określił w sposób ścisły termin, w którym może być wszczęte postępowanie. Mianowicie jest to dopuszczalne w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia zakończenia kontroli. W tym miejscu trzeba zatem wskazać, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
W celu skutecznego wszczęcia postępowania na podmiot kontrolowany nałożono dodatkowy obowiązek związany z informowaniem organu podatkowego o zmianie adresu. Otóż, jak wynika z treści art. 291b Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem.
Wskazany w art. 165b Ordynacji podatkowej termin 6-miesięczny nie jest terminem instrukcyjnym. Powoduje to, że jeżeli organ podatkowy przekroczy ów termin, to nie jest możliwe wszczęcie postępowania podatkowego, a w przypadku wszczęcia będziemy mieli do czynienia z nieważnością decyzji. Jak bowiem wynika z treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
Przykład 1.
Pan Łukasz otrzymał protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT 1 lutego 2024 roku. 30 lipca naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku VAT uprzednio weryfikowanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu pan Łukasz odebrał 4 sierpnia 2024 roku. Czy wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej było skuteczne?
Zgodnie z art. 165b Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma 6 miesięcy na wszczęcie postępowania, licząc od dnia doręczenia protokołu kontroli. Co jednak istotne, datą wszczęcia postępowania jest data doręczenia postanowienia w tym zakresie. Natomiast w opisanym przypadku postanowienie zostało wydane przed upływem tego terminu, jednak doręczenie miało miejsce po okresie 6-miesięcznym. W konsekwencji należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania było w tym przypadku nieskuteczne.
Warto przywołać treść wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 listopada 2022 roku (II SA/Go 294/22), gdzie sąd wskazał, że upływ terminu z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej należy traktować jako bezwzględną przeszkodę do wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisaną w nauce jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego wszczęcia – obligująca do umorzenia postępowania.
Wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej - przesłanki
Ponadto warto przyjrzeć się bliżej przesłankom, jakie zostały określone w art. 165b Ordynacji podatkowej, co do możliwości wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli.
W tym zakresie zwróćmy uwagę, że po pierwsze musi występować tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Nie jest zatem możliwe, aby w oparciu o art. 165b Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie podatku PIT podczas, gdy kontrola dotyczyła podatku VAT.
Drugim warunkiem jest niezłożenie przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W tym miejscu przypomnijmy, że zgodnie z art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:
- ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
- przysługuje nadal po zakończeniu:
- kontroli podatkowej,
- postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Również sam protokół kontroli zawiera w swojej treści pouczenie o prawie do złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej).
Prawo do dokonania korekty przysługuje podatnikowi do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto może on korygować deklarację więcej niż jeden raz. To z kolei oznacza, że możliwe jest dokonanie korekty „odwracającej” skutki kontroli po upływie 6 miesięcy, licząc od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Aby przeciwdziałać takim praktykom, ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej art. 165b § 3, który podaje, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:
- podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;
- organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.
Przykład 2.
Pani Łucja otrzymała protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT 1 lutego 2024 roku. 10 lutego złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające wytyczne z kontroli. Następnie 1 września złożyła ponowną korektę tych samych deklaracji, wpisując pierwotne dane. Czy w tym przypadku organ podatkowy ma prawo do wszczęcia postępowania podatkowego?
Mimo, że upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy, organ podatkowy może skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe na mocy art. 165b § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ pani Łucja dokonała ponownej korekty deklaracji, w której nie zostały uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli.
Przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że postępowanie podatkowe może być wszczęte w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia zakończenia kontroli podatkowej. Jest to termin, którego uchybienie powoduje nieważność samego postępowania oraz nieważność ewentualnej decyzji podatkowej wydanej w toku takiego postępowania. Trzeba mieć na uwadze, że w przypadku złożenia przez podatnika ponownej korekty deklaracji, termin może ulec wydłużeniu.
