Nabycie spadku wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Natomiast w momencie, gdy miejsce ma wydziedziczenie spadkobiercy, powstaje pytanie, czy taka okoliczność może generować określone skutki w sferze prawa podatkowego.
Na czym polega wydziedziczenie spadkobiercy?
Wydziedziczenie spadkobiercy jest instytucją prawa cywilnego i co ciekawe, ma ono nieco innych charakter niż w potocznym rozumieniu. Otóż, jak wynika z treści art. 1008 Kodeksu cywilnego (kc), spadkodawca może w testamencie pozbawić zstępnych, małżonka i rodziców zachowku (wydziedziczenie), jeżeli uprawniony do zachowku:
- wbrew woli spadkodawcy postępuje uporczywie w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego;
- dopuścił się względem spadkodawcy albo jednej z najbliższych mu osób umyślnego przestępstwa przeciwko życiu, zdrowiu lub wolności albo rażącej obrazy czci;
- uporczywie nie dopełnia względem spadkodawcy obowiązków rodzinnych.
Jak zatem widać, wydziedziczenie spadkobiercy to przede wszystkim pozbawienie spadkobiercy pominiętego w testamencie prawa do zachowku. Sam zachowek jest uregulowany w art. 991 kc, gdzie podano, że zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – ⅔ wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).
Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, bądź w postaci świadczenia od fundacji rodzinnej lub mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Jeżeli chodzi o samo wydziedziczenie, to zgodnie z art. 1009 kc przyczyna wydziedziczenia uprawnionego do zachowku powinna wynikać z treści testamentu. Skuteczne wydziedziczenie spadkobiercy pozbawia osobę nim objętą nie tylko prawa do zachowku, lecz także zdolności dziedziczenia po tym spadkodawcy. Należy jednak wskazać, że ustawowym wymogiem skuteczności wydziedziczenia jest wyraźne wyjawienie takiego zamiaru przez spadkodawcę w stosunku do określonej osoby oraz podanie przyczyny wydziedziczenia.
Z treści art. 1008 kc wynika, że wydziedziczenie spadkobiercy może odbyć się tylko z uwagi na okoliczności wymienione w tym przepisie. Przykładowo dzieci, które nie wypełniają obowiązków rodzinnych, nie wspierają ojca w potrzebie, mogą zostać wydziedziczone.
W pojęciu „zaniedbywanie wobec spadkodawcy obowiązków rodzinnych” mieści się również takie zachowanie, które prowadzi do faktycznego zerwania ze spadkodawcą kontaktów rodzinnych i ustania więzi uczuciowej, normalnej w stosunkach rodzinnych, brak udziału w jego życiu, choćby poprzez wizyty w jego miejscu zamieszkania czy okazywanie zainteresowania jego sprawami, nieudzielaniu opieki, braku pomocy w chorobie. Może też chodzić o wszczynanie ciągłych awantur, kierowanie pod adresem spadkodawcy nieuzasadnionych i krzywdzących zarzutów.
Doktryna podaje liczne przykłady takiego zachowania, jak np.: niewykonywanie obowiązku alimentacyjnego, nieudzielanie opieki, brak pomocy w chorobie. Jednak co więcej – zachowanie takie musi nosić cechy uporczywości, czyli być długotrwałe lub wielokrotne.
Ocena wykonywania obowiązków rodzinnych, o których mowa w tym przepisie, a obejmujących nie tylko obowiązek alimentacyjny, lecz także m.in. obowiązek pieczy i pomocy w chorobie czy w związku ze stanem zdrowia, jak też w związku z innymi trudnościami życiowymi, nie może być jednak oderwana od realiów określonego przypadku (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 16 listopada 2017 roku, VI ACa 1018/16).
Jednak, jak wskazał SN w wyroku z 23 marca 2018 roku (I CSK 424/17), nawet całkowite i długotrwałe zerwanie ze spadkodawcą przez uprawnionego do zachowku charakterystycznej dla stosunków rodzinnych więzi uczuciowej nie może stanowić podstawy do wydziedziczenia, jeżeli nastąpiło ono wyłącznie z winy spadkodawcy – nie można bowiem wywodzić dla siebie skutków prawnych ze swego niegodziwego zachowania. Brakuje zatem uzasadnienia np. do wymagania od żony opuszczonej przez męża dla innej kobiety, aby wspierała męża, gdy znalazł się on w potrzebie.
Wydziedziczenie spadkobiercy a podatek od spadków i darowizn
Przechodząc natomiast na grunt przepisów podatkowych, wskażmy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: SD) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
- dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
- darowizny, polecenia darczyńcy;
- zasiedzenia;
- nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
- zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
- nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności.
Ponadto w myśl art. 5 ustawy SD obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W art. 1 ust. 1 ustawy SD określono zamknięty katalog czynności prawnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Katalog ten nie może zostać rozciągnięty – w drodze wykładni rozszerzającej – na inne czynności.
Ponadto podkreślenia wymaga, że przedmiotem opodatkowania jest określone nabycie rzeczy lub praw w drodze nieodpłatnych czynności.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanego problemu, należy po pierwsze zauważyć, że wydziedziczenie spadkobiercy, tj. pozbawienie zachowku, nie zostało wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, a po drugie – wydziedziczenie spadkobiercy wiąże się z pozbawieniem praw, a nie z ich uzyskaniem.
W przypadku skutecznego wydziedziczenia spadkobierca nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, dlatego też nie można tu mówić o powstaniu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Natomiast z perspektywy pozostałych spadkobierców warto wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy SD podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 ustawy SD do długów i ciężarów zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku.
Ciężarem spadku pomniejszającym podstawę opodatkowania jest zatem faktycznie wypłacony zachowek. W rezultacie ciężarem spadku nie może być zachowek teoretycznie jedynie przypadający na osobę wydziedziczoną.
W konsekwencji możemy przyjąć, że cywilnoprawna instytucja wydziedziczenia jest obojętną w sferze obowiązków podatkowych. Osoba wydziedziczona – a więc pozbawiona zachowku – nie ma z tego tytułu żadnych powinności względem fiskusa. Czynnością opodatkowaną jest bowiem nabycie rzeczy lub praw tytułem zachowku.
