Osoby fizyczne mieszkające za granicą mogą zdecydować się na przeprowadzkę do Polski w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku pojawia się pytanie, czy powstaje w tej sytuacji zmiana rezydencji podatkowej?
Rezydenci oraz nierezydenci podatkowi
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku PIT determinowany jest statusem podatkowym osoby fizycznej.
Jak bowiem wynika z treści art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Dochodami uzyskanymi na terytorium RP są dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium RP.
Pojęcie „terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” nie jest zdefiniowane w ustawie z 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego pojęciu temu należy przypisać znaczenie zgodnie z definicjami zawartymi w ustawie z 1990 roku o ochronie granicy państwowej i ustawie z 1991 roku o obszarach morskich RP i administracji morskiej.
Na problematykę tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 roku (II FSK 138/10). W uzasadnieniu czytamy, że przy wykładni art. 3 ust. 2a ustawy PIT należy uwzględnić, iż pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska.
Zasady ustalania rezydencji podatkowej
Na temat sposobów ustalania rezydencji podatkowej osoby fizycznej wypowiada się art. 3 ust. 1a ustawy PIT, który podaje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych bądź gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W świetle powyższego wystarczy spełnienie choćby jednego z powyższych warunków, aby stać się polskim rezydentem podatkowym.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że opierając się na wykładni systemowej, kryterium ośrodka interesów życiowych będzie miało charakter pierwszorzędny.
Dokonując oceny, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, a także miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.
Jeśli dana osoba posiada w Polsce centrum interesów gospodarczych lub osobistych, będzie traktowana w świetle u.p.d.o.f. jak polski rezydent podatkowy bez względu na to, czy jej pobyt w Polsce przekroczy 183 dni w roku, czy też nie.
Na przykład, jeżeli osoba fizyczna posiada w Polsce centrum interesów życiowych (rodzina, znajomi, mienie majątkowe), ale przebywa na terenie innego kraju przez 300 dni w roku z uwagi na wykonywaną tam pracę zarobkową, to nadal jest traktowana jako polski rezydent podatkowy.
Natomiast w zakresie drugiej przesłanki możemy wskazać, że pobyt stały polega na faktycznym przebywaniu czy zamieszkiwaniu w danej miejscowości. Zwykle wiąże się on z uzyskaniem tytułu prawnego do lokalu, posiadaniem w nim przedmiotów niezbędnych do codziennej egzystencji. Sam jednak fakt przebywania w danej miejscowości przez dłuższy czas i prowadzenia tam aktywności życiowej (zawodowej, rodzinnej) nie jest decydujący dla stwierdzenia, że jest to miejsce zamieszkania tej osoby, jeżeli z daną miejscowością nie wiąże ona uzewnętrznionych planów stałego zamieszkania.
Zmiana rezydencji podatkowej w trakcie roku
Należy wyraźnie podkreślić, że rezydencja podatkowa nie jest przypisana do całego roku podatkowego i możliwa jest jej zmiana w trakcie roku podatkowego.
Przede wszystkim z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku trwałego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski.
Przykładowo w wyroku NSA z 28 września 2018 roku (II FSK 2653/16) czytamy:
„Prawidłowo przyjęto, że w 2013 roku centrum interesów osobistych i gospodarczych skarżącego znajdowało się we Włoszech. Świadczy o tym rozpoczęcie przez skarżącego pracy we Włoszech z dniem 2 maja 2013 roku i uzyskiwanie z tego tytułu wynagrodzenia, fakt przebywania za granicą wraz z rodziną, korzystanie przez dzieci z systemu włoskiej edukacji, wynajem domu we Włoszech. Zasadnie stwierdzono, że pozostawienie w Polsce majątku nieruchomego (w czasie delegacji mieszkanie będzie przedmiotem najmu), a także posiadanie rachunków bankowych czy pozostanie w polskim systemie ubezpieczeń społecznych w okresie wykonywania pracy we Włoszech nie świadczą same w sobie o istnieniu centrum życiowego w Polsce”.
To oznacza, że w danym roku podatkowym osoba fizyczna może być kolejno polskim nierezydentem oraz rezydentem podatkowym.
Przykład 1.
Osoba fizyczna mieszkająca na stałe w Wielkiej Brytanii przeprowadziła się do Polski wraz z rodziną 1 sierpnia. Zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce uzyskiwała dochód ze stosunku pracy. To oznacza, że:
- w okresie od 1 stycznia do 31 lipca miała status polskiego nierezydenta – w konsekwencji z uwagi na brak dochodów osiąganych wtedy na terenie RP nie wykazuje w rocznym zeznaniu składanym w Polsce żadnych dochodów z tego okresu;
- w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia miała status polskiego nierezydenta – w rocznej deklaracji PIT ma zatem obowiązek wykazania wyłącznie dochodów osiągniętych z tytułu pracy na terenie Polski.
Reasumując powyższe rozważania, należy pamiętać, że status prawnopodatkowy jest determinowany miejscem zamieszkania osoby fizycznej, które może ulec zmianie w trakcie roku. Prawnie dopuszczalne jest, aby osoba fizyczna miała w ciągu roku następujące po sobie różne rezydencje podatkowe.
