Poradnik Przedsiębiorcy

Zmiana rezydencji podatkowej a konieczność zapłaty podatku

Przeprowadzka podatnika z terytorium Polski do innego kraju wiąże się z przeniesieniem ośrodka interesów życiowych, co z kolei powoduje zmianę rezydencji podatkowej. W związku z tym zjawiskiem, które występuje coraz częściej, warto rozważyć, czy implikuje to jakiekolwiek obowiązki podatkowe względem polskiego fiskusa. W niniejszym artykule zastanowimy się, czy zmiana rezydencji podatkowej wiąże się z koniecznością zapłaty podatku.

Exit tax a zmiana rezydencji podatkowej

Przedstawiona na wstępie problematyka nieodzownie wiąże się z zagadnieniem podatku od niezrealizowanych zysków, który potocznie określany jest jako exit tax.

Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 30da ust. 2 pkt 2 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w której wyniku Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Stawka podatku wynosi w tym przypadku 19%.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że faktycznie zmiana rezydencji podatkowej dokonana przez osobę fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie RP może spowodować konieczność zapłaty 19% podatku od niezrealizowanych zysków. Przy czym warunkiem wystąpienia opodatkowania jest, aby na skutek takiej zmiany Polska w całości lub w części utraciła prawo nałożenia podatku na dochody ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Należy także wyraźnie podkreślić, że powyższy przepis nie dotyczy wyłącznie składników majątku związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten znajdzie zastosowanie także do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które przenoszą za granicę swój majątek prywatny.

Powyższą tezę potwierdza treść art. 30da ust. 3 ustawy PIT, gdzie czytamy, że w przypadku przeniesienia rezydencji podatkowej, a wraz z nią składników majątku osobistego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą) opodatkowaniu podatkiem exit tax podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W rezultacie powyższy przepis formułuje kolejne dwa warunki dotyczącej możliwości wystąpienia podatku z tytułu niezrealizowanych zysków

Dodatkowo wskażmy, że zgodnie z art. 30db ust. 1 ustawy PIT przepisów dotyczących opodatkowania nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł.

Podsumowując zatem powyższe, możemy wskazać, że dla wystąpienia 19% podatku z tytułu zmiany rezydencji podatkowej konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

  • zmiany rezydencji podatkowej dokonuje osoba fizyczna podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

  • na skutek zmiany rezydencji Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika;

  • opodatkowaniu podlegają tylko następujące składniki majątku osobistego: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych;

  • osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania na terytorium RP przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej;

  • wartość rynkowa składników majątku przekracza 4 000 000 zł.

Zmiana rezydencji podatkowej może wiązać się z koniecznością zapłaty podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków. Należy jednak pamiętać, że w tym przypadku konieczne jest spełnienie ustawowych warunków.

Podatek od niezrealizowanych zysków w kontekście zawartych umów międzynarodowych

W kontekście dotychczasowych rozważań możemy wskazać, że opodatkowanie nie wystąpi co do wszystkich prywatnych składników majątku osoby zmieniającej rezydencję podatkową. Przykładowo transfer pojazdów samochodowych czy środków pieniężnych nie spowoduje konieczności zapłaty podatku.

Podatek może bowiem dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy Polska traci w całości lub części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziałów w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zastanówmy się zatem, na czym polega wspomniana utrata przez Polskę prawa do opodatkowania ww. składników. Problematykę tę wyjaśnijmy na przykładzie udziałów w spółkach niebędących osobą prawną, takich jak np. spółka jawna czy spółka cywilna.

Spółki te są na gruncie podatku dochodowego uznawane za transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatek od dochodów spółki rozliczają jej wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zyskach.

W sytuacji gdy osoba fizyczna będąca udziałowcem spółki niebędącej osobą prawną przenosi swoją rezydencję podatkową, to spółka pozostająca w RP będzie stanowiła dla niej zagraniczny zakład. 

Następnie w myśl typowych postanowień międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (w większości przypadków będzie to art. 13 ust. 2) państwo, w którym położony jest zakład (spółka niebędąca osobą prawną) nierezydenta, ma prawo do opodatkowania dochodu powstającego w związku ze zbyciem majątku ruchomego stanowiącego część mienia zakładu, włącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem).

Powyższa regulacja znajdzie zastosowanie także do ewentualnego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce.

W rezultacie na skutek przeprowadzki osoby fizycznej będącej udziałowcem w spółce niebędącej osobą prawną dojdzie do zmiany rezydencji podatkowej. Taka osoba uzyska status nierezydenta. Spółka będzie traktowana jako zagraniczny zakład nierezydenta znajdujący się na terenie RP. Ewentualne zbycie ogółu praw i obowiązków w takiej spółce, na mocy umów międzynarodowych, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji Polska nie utraci prawa do opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków na skutek zmiany rezydencji podatkowej, zatem nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie dochodu z niezrealizowanego zysku.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 26 listopada 2020 roku, nr 0115-KDIT1.4011.630.2020.3.MT.

Przykład 1.

Polski rezydent podatkowy jest jednocześnie wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. Podatnik przeprowadził się na stałe do Szwajcarii, w związku z czym na gruncie prawa polskiego uzyskał status nierezydenta. Spółka jawna, która funkcjonuje w Polsce, będzie stanowiła dla niego zagraniczny zakład, a zbycie ogółu praw i obowiązków w takim zagranicznym zakładzie, w myśl polsko-szwajcarskiej umowy, będzie podlegała opodatkowaniu w RP. Fiskus nie utraci prawa do opodatkowania zbycia składnika majątku osobistego w postaci udziału w spółce jawnej, więc exit tax nie powstanie.

Podsumowując dokonane ustalenia, należy wskazać, że zmiana rezydencji podatkowej faktycznie może wiązać się z wystąpieniem podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków. Trzeba jednak podkreślić, że tego typu zobowiązanie nie powstanie w każdym przypadku. Dopiero szczegółowa analiza warunków określonych w samej ustawie PIT oraz treści postanowień konkretnej umowy międzynarodowej może dać odpowiedź na pytanie, czy zmiana rezydencji powoduje konieczność zapłaty podatku.