W dobie pandemii oraz cyfryzacji usług wiele branż przeniosło się na świadczenie usług medycznych online. Problematyka ta częściowo dotknęła również branżę medyczną, ponieważ całkiem spora grupa usług medycznych w postaci konsultacji jest świadczona zdalnie. Zasadniczo usługi medyczne korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Czy jednak te same zasady obowiązujący przy usługach świadczonych online? Postaramy się odpowiedzieć na to pytanie.
Zwolnienia z podatku VAT a świadczenie usług medycznych
W pierwszej kolejności przeanalizujmy kształt przepisów stanowiących o przedmiotowym zwolnieniu z VAT.
Opisany problem należy rozpocząć od przedstawienia treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Z powyższego wynika, że rozpatrywane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że łącznie muszą być spełnione dwie równoległe przesłanki. Po pierwsze podatnik musi być podmiotem leczniczym, a po drugie musi świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W przypadku niespełnienia chociażby jednej z ww. przesłanek zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Za podmiot leczniczy uważani są także przedsiębiorcy wykonujący działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.
Warto podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Mogą być one udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.
Zakres przedmiotowy zwolnienia usług medycznych
Kluczowe w kontekście przedstawionego problemu jest jednak to, w jaki sposób kształtuje się zakres przedmiotowy opisanego zwolnienia. Konkretnie rzecz biorąc, chodzi o wyjaśnienie, na czym dokładnie polegają świadczenia służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W zakresie tego pojęcia mieszczą się czynności obejmujące postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Głównym celem usługi medycznej jest zawsze ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, co wymaga zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.
W ślad za wydawanymi interpretacjami podatkowymi (np. Pismo z 7 lutego 2020 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP4.4012.749.2019.2.KS) możemy wskazać, że termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowania przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.
Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Natomiast słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.
W kontekście oceny możliwości zastosowania zwolnienia od podatku należy każdą usługę medyczną analizować pod kątem wskazanych przesłanek.
Świadczenie usług medycznych online
Poznaliśmy już wszystkie przesłanki, które muszą być spełnione, aby zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT znalazło zastosowanie.
Teraz pora przejść do odpowiedzi na postawione w tytule pytanie, a mianowicie, czy ze zwolnienia na takich samych zasadach korzystają usługi medyczne świadczone zdalnie w formie online?
W odpowiedzi należy wskazać, że bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia pozostaje okoliczność tego, w jakiej formie opisane usługi są świadczone. Zwolnienie przysługuje zarówno w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługami medycznymi w bezpośrednim kontakcie, jak również gdy taka usługa jest świadczona w formie zdalnej, np. online.
To korzystne dla podatników stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2020 roku, nr 0114-KDIP4-2.4012.122.2020.3.KS, wskazał, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń, a nie fakt jej świadczenia za pośrednictwem platformy internetowej.
O zastosowaniu zwolnienia od podatku nie może natomiast przesądzać rodzaj środków komunikacji, przy których wykorzystaniu dana usługa jest wykonywana. Platforma internetowa stanowi jedynie narzędzie, jakie można wykorzystać w celu świadczenia usługi mającej na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.
Warto w tym miejscu wskazać, że dopiero w ostatnim czasie stanowisko zarówno fiskusa, jak i sądów administracyjnych uległo zmianie na korzyść podatników. Z wcześniejszych orzeczeń wynikało bowiem jednoznacznie, że usługi medyczne online ze zwolnienia przedmiotowego od VAT korzystać nie mogą.
Tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 8 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Po 245/13, uznał, że usługa medyczna wymaga bezpośredniego kontaktu lekarza z pacjentem, co prowadzi do wniosku, że leczenie online nie jest możliwe, przez internet nikt bowiem nie zbada pacjenta, nie poprowadzi terapii i nie wyleczy. Nie można więc świadczyć usług w zakresie opieki medycznej bez wnikliwego zbadania danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi oraz zwolnienie od podatku.
Należy mieć nadzieję, że nowe korzystne dla podatników stanowisko zostanie utrzymane i potwierdzone w dalszych interpretacjach oraz wyrokach sądowych.
Z przedstawioną wykładnią trzeba bowiem się w pełni zgodzić. Przepisy nie określają, w jakiej formie ma odbywać się świadczenie usług medycznych, zatem wykładnia językowa nie pozwala na różnicowanie usług świadczonych stacjonarnie wobec usług świadczonych online.
Ponadto należy mieć także na uwadze wykładnię celowościową, która wskazuje nam, że decydujący jest cel usługi, a nie to, czy występuje bezpośredni kontakt z pacjentem.
Zagadnienie zwolnienia od podatku VAT usług medycznych świadczonych online jest przykładem tematyki, w stosunku do której w ostatnim czasie zaobserwowano zmianę podejścia fiskusa oraz sądów administracyjnych.
